I SA/Gd 763/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2014 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w D., gmina U., dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 7 lipca 2007r., Decyzja ta zapadła na tle następującego stanu faktycznego: Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 lipca 2007r. A. O. zbył prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu numer [...] o powierzchni 0,0897 ha, położonej w miejscowości D., gmina U., za kwotę 179.400 zł. Wspomnianą nieruchomość podatnik nabył na podstawie umowy z dnia 11 kwietnia 2006r. Wobec ustalenia przez organ I instancji, że podatnik nie udokumentował wydatkowania przychodu w kwocie 138 081,63 zł uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., przez co przychód ten nie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z tym, postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. O. w zakresie podatku dochodowego od sprzedaży ww. nieruchomości, a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia 9 lutego 2012r. określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału we wspomnianej nieruchomości w wysokości 13 808 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 29 czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W uzasadnieniu tej decyzji organ zwrócił uwagę na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji źródła przychodów, z jakiego podatnik osiągnął dochody w 2007r. W ocenie organu odwoławczego, dokonywane na przełomie kilku lat (2004-2012) działania podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych mogły świadczyć o tym, że motywem strony nie była chęć zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz chęć uzyskania zysku (zarobku), co może nosić w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarga A. O. na tę decyzję została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 964/12. Następnie organ I instancji przeprowadził u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego za lata 2007-2008. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 31 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. O. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 30 września 2013r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z działalności gospodarczej w kwocie 44.349 zł. Organ podatkowy zakwalifikował transakcję zbycia przez podatnika m.in. nieruchomości położonej w D., gmina U. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 7 lipca 2007r., jako sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 13 kwietnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 września 2013r. Ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2012r., uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2012r. określającą podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 13 808 zł z tytułu sprzedaży w 2007r. wspomnianej u w nieruchomości położonej w D. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, stała się prawomocna, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 23 stycznia 2014r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie: - art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest treść ww. przepisu ustawy. Zdaniem odwołującego, w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia winna ona być rozpatrzona niezwłocznie, a nie utrzymywana w mocy przez ponad półtora roku, gdzie w tym okresie wszczęto kolejne postępowania podatkowe z tej samej podstawy opodatkowania, ale ze zmianą kwalifikacji źródła przychodów - przyjmując w kolejnych decyzjach, że osiągnął przychód z działalności gospodarczej. W ocenie odwołującego, w obrocie funkcjonowały podwójne decyzje podatkowe, co jest sprzeczne prawem, - art. 230 § 1 i § 2 O.p., - art. 234 O.p., poprzez wydanie kolejnych decyzji w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tej samej podstawy źródła przychodów oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług - VAT, czym narażono podatnika na niewspółmierne obciążenia podatkowe do poprzednio wydanej decyzji, - art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż w sprawie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rozpatrzenie przez organ podatkowy tożsamej sprawy dwa razy i wydanie dwóch nowych decyzji w zakresie podatku dochodowego, zaskarżonych następnie przez podatnika i nie rozstrzygniętych do chwili obecnej przez organ odwoławczy, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2, 2a, 3 i 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż jest to przychód ze sprzedaży niezabudowanej działki gruntu stanowiącej działkę rolną, - art. 70 § 1 O.p., poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy przy rozliczeniu wydatków za 2006r. przedawnienia się z dniem 1 stycznia 2012r. zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 06.09.2006r., Rep. [...]. W ocenie odwołującego, postępowanie podatkowe w trakcie którego nastąpiło przedawnienie zobowiązania dotyczącego tego postępowania, nie może być kontynuowane i winno być umorzone. A. O. zakwestionował prawidłowość kwot wydatków przyjętych przez organ I instancji do rozliczenia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości położonych w D. i P., dokonanych aktami notarialnymi Rep. [...] z dnia 6 września 2006r., Rep. [...] z dnia 7 lipca 2007r. i Rep. [...] z dnia 20 września 2007r., a ujętych przez ten Organ w decyzji z dnia 9 lutego 2012r., określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 13 808 zł z tytułu sprzedaży w 2007r. udziału w nieruchomości położonej w D. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. Decyzją z dnia 29 czerwca 2012r, organ odwoławczy uchylił bowiem w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2012r. w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w D., z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w celu ustalenia czy podatnik nie dokonywał transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jako bezzasadny oceniono zarzut, że sprawa nie została rozpatrzona niezwłocznie jeśli uwzględni się, że od decyzji kasacyjnej wniesiono skargę do sądu, a postępowanie toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wobec uprawomocnienia się decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji działając na podstawie art. 208 § 1 O.p. mógł umorzyć wszczęte z urzędu postępowanie w zakresie podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji organu II instancji wszczął wobec podatnika kontrolę w zakresie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej i VAT z uwzględnieniem wcześniejszej kontroli w zakresie sprzedaży nieruchomości. Na podstawie zebranego w trakcie tej kontroli materiału dowodowego organ ustalił, iż sprzedaż nieruchomości wykracza poza czynności związane ze sprzedażą majątku prywatnego. W konsekwencji, po wszczęciu postępowania w zakresie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej, decyzją z dnia 30 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z działalności gospodarczej. Zatem oba wszczęte z urzędu postępowania podatkowe miały inny zakres podmiotowy i prowadziły do rozstrzygnięcia w dwóch odmiennych tytułach podatkowych. Co istotne, w momencie wydania wspomnianej decyzji z dnia 30 września 2013 r. nie funkcjonowała już w obrocie prawnym decyzja Naczelnika Skarbowego z dnia 9 lutego 2012 r. Zarzut naruszenia art. 230 § 1 O.p. oceniono jako nieuzasadniony wobec nie wskazania na czym polegało jego naruszenie. Odnosząc się do argumentacji podatnika dotyczącej art. 234 O.p., organ odwoławczy podkreślił, że nie wydał decyzji na niekorzyść strony. Miałoby to miejsce, gdyby organ drugiej instancji zwiększył wysokość zobowiązania podatkowego odwołującego się w stosunku do tego jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji, co nie miało miejsca w sprawie. Wbrew zarzutowi odwołania, nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. umożliwiająca stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestionowane przez podatnika przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ust. 2, 2a, 3 i 4 oraz art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie były podstawą rozstrzygnięcia decyzji będącej przedmiotem odwołania. Jako bezpodstawny oceniono także zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy przy rozliczeniu wydatków za 2006r. przedawnienia się z dniem 1 stycznia 2012r. zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 września 2006r., Rep. [...]. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia). Tymczasem przedmiotem kwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego było umorzenie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w D. dokonanej aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2007r., Rep. [...], a nie z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym Rep.[...] z dnia 6 września 2006r. Organ I instancji nigdy nie wszczynał z urzędu postępowania i w drodze decyzji nie określił podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości wynikającej z ww. aktu notarialnego z dnia 6 września 2006r., Rep. [...]. Jednocześnie wskazał, iż jeśli to zobowiązanie powstało, to co do zasady przedawniało się ono z końcem 2011r. Natomiast kierując się chronologią powstawania przychodów uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, jak i poniesionych przez niego wydatków, organ ten przyjął do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2007r. tylko te przychody i wydatki, których wcześniej nie uwzględnił przy rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z dnia 6 września 2006r. To, że według podatnika rzekome zobowiązanie z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011r., tj. w trakcie prowadzonego już postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu sprzedaży w 2007r. nieruchomości położonej w D., nie oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego było umorzenie tego postępowania z uwagi na przedawnienie w trakcie jego prowadzenia rzekomo powstałego zobowiązania ze sprzedaży innej nieruchomości. Niezależnie od tego organ zauważył, że podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w D. w dniu 7 lipca 2007r., zatem zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności podatku z tytułu tej transakcji upłynął z dniem 23 lipca 2007r. Oznacza to, że w myśl art. 70 § 1 O.p. bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2008r. i upływał co do zasady w dniu 31 grudnia 2012r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu nieodpłatnego zbycia nieruchomości położonej w D., została wydana w dniu 9 lutego 2012r., tj. przed upływem okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p.. Zatem nie zaistniały przesłanki do wydania przez organ podatkowy innej decyzji orzekającej - w trybie art. 208 § 1 O.p. - o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a następnie wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z działalności gospodarczej, prawidłowo organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w D. Odnosząc się do wniosku podatnika o przekazanie akt do Urzędu Skarbowego, w związku z wyznaczeniem w trybie art. 200 § 1 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że skorzystanie z tej instytucji jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem; przy czym przepisy O.p. nie dają podstaw do przesyłania na wniosek strony akt sprawy poza siedzibę organu prowadzącego postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. O. wniósł o uchylenie bądź zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2014 r. powtarzając co do zasady zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej jako "P.p.s.a."). Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie zawiera tego rodzaju uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy w istocie odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie umorzyły postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2012r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w D., gmina U., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 7 lipca 2007r., Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zatem poprzedzić analizą treści art. 208 § 1 O.p. stanowiącego podstawę prawna decyzji organów obu instancji. W myśl tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego - co skutkuje tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003/6/25, LEX nr 82196). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślenia wymaga, że bezprzedmiotowość postępowania stanowi obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 O.p. jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz; d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi (podobnie J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz, Wrocław 2009, s. 829 - 830) Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretnej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 O.p. jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Przyjęcie przez organy podatkowe tezy, że skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami bezprzedmiotowym uczyniło wszczęte postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012r. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, w sytuacji, gdy przychody ze jej sprzedaży, zakwalifikowane zostały jako przychody z działalności gospodarczej, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Taka kwalifikacja przychodu przesądziła o tym, że wszczęte uprzednio postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a to obligowało organ - w myśl art. 208 § 1 O.p. do umorzenia postępowania podatkowego. Argumenty skarżącego prezentowane w odwołaniu i skardze do sądu dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2, ust. 2a, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jako zarzuty dotyczące w istocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w postępowaniu stanowiącym rozstrzygnięcie procesowe nie mogą wywołać oczekiwanego skutku. Jak już bowiem podkreślono, umorzenie postępowania jest instytucją prawa procesowego, a skoro tak, to rozstrzygnięciem tym, nie można naruszyć norm prawa materialnego. Jedyną przesłanką, która decyduje o podjęciu takiego rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowość postępowania i tylko wystąpienie tej przesłanki – w okolicznościach danej sprawy – podlega badaniu, przy ocenie legalności podjętej w tym trybie decyzji. Słuszne zatem podkreślono w zaskarżonej decyzji, że przepisy wskazywane przez skarżącego nie były podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 230 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten, regulujący instytucję tzw. wymiaru uzupełniającego utracił moc z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) i nie był stosowany przez organy podatkowe w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Skarżący upatrywał naruszenia art. 234 O.p. w wydaniu przez organy podatkowe kolejnych decyzji określających mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tej samej podstawy źródła przychodów oraz w podatku od towarów i usług, czym narażono go na niewspółmierne obciążenia podatkowe w stosunku do poprzednio wydanej decyzji. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na aprobatę. Zgodnie bowiem z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Nie ulega wątpliwości, że ustanowiony w tym przepisie zakaz reformationis in peius dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 750/10, LEX nr 596600). Tymczasem z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją kasacyjną wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w D., z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w celu ustalenia czy podatnik nie dokonywał transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji organu II instancji wszczął wobec podatnika kontrolę w zakresie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej i podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wcześniejszej kontroli w zakresie sprzedaży nieruchomości. Na podstawie zebranego w trakcie tej kontroli materiału dowodowego organ ustalił, iż sprzedaż nieruchomości wykracza poza czynności związane ze sprzedażą majątku prywatnego. Po wszczęciu postępowania w zakresie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej, decyzją z dnia 30 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., kwalifikując sprzedaż przez skarżącego m.in. nieruchomości położonej w D., gmina U., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 7 lipca 2007r., jako dokonaną w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 13 marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wspomnianą decyzję organu I instancji. Zatem zmiana kwalifikacji podatkowoprawnej czynności sprzedaży nieruchomości usprawiedliwiała pogląd o odmiennym zakresie obu tych postępowań, a w konsekwencji o zasadności podjęcia zaskarżonej decyzji. Uszło uwadze skarżącego, że w momencie wydania wspomnianej decyzji wymiarowej z dnia 30 września 2013 r. nie funkcjonowała już w obrocie prawnym decyzja Naczelnika Skarbowego z dnia 9 lutego 2012 r. Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. należało ocenić jako bezzasadny. Przesłanka stwierdzenia nieważności określona w tym przepisie byłaby spełniona, gdyby organ podatkowy dwa razy rozpatrzył tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wydał ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Tożsamość sprawy zachodzi bowiem wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tego rodzaju sytuacja - co wynika z prawidłowo ustalonego i przedstawionego stanu faktycznego - w niniejszej sprawie nie występuje. Na marginesie wypada zauważyć, że kwestia charakteru sprzedaży m.in. zbytej nieruchomości w D. była już przedmiotem kontroli sądowej. W wyroku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 227/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. wskazał, że rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącego, w tym podejmowane przez niego czynności z zakresu nabywania i sprzedaży gruntów w latach wcześniejszych, pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Z przyczyn obszernie i prawidłowo wyjaśnionych w zaskarżonej decyzji, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zgodzić się należy z organem, iż w przepisach O.p. nie ma podstawy prawnej do przesyłania na wniosek strony akt sprawy poza siedzibę organu prowadzącego postępowanie. Przede wszystkim należy przy tym zauważyć, iż w postępowaniu odwoławczym organ nie prowadzał postępowania dowodowego i nie uzupełniał materiału dowodowego sprawy, zatem okoliczność niezapoznania się podatnika z aktami sprawy przed wydaniem decyzji nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn.. akt I SA/Sz 820/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, podkreślić należy ponownie, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była decyzja umarzająca postępowanie w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku z tytułu zbycia nieruchomości położonej w D., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 7 lipca 2007r., wobec wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu także przychodu i kosztu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy podatkowe umarzając postępowanie podatkowe nie naruszyły prawa i w sposób zasługujący na aprobatę zastosowały w sprawie art. 208 § 1 O.p. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.