I FSK 183/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SAB/Sz 15/13 w sprawie ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w przedmiocie przewlekłości postępowania Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SAB/Sz 15/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w przedmiocie przewlekłości postępowania organu - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Sąd I instancji podał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka w dniu 5 listopada 2011 r. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r. wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek Spółki w terminie 25 dni wykazanej w tej korekcie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 106.160 zł. W celu sprawdzenia zasadności ww. zwrotu, organ podatkowy wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową, w toku której, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., do czasu zakończenia weryfikacji tego zwrotu. Kontrola podatkowa została zakończona 29 lutego 2012 r., protokołem kontroli doręczonym stronie w dniu 5 marca 2012 r. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2012 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy występował do różnych organów polskich i zagranicznych, celem pozyskania informacji niezbędnych do zakończenia prowadzonego działania, każdorazowo zawiadamiając stronę postanowieniami. Spółka, niezadowolona z czasu trwania postępowania, dwukrotnie występowała do Dyrektora Izby Skarbowej w S. z ponagleniami na niezałatwienie sprawy w terminie. Pismem z dnia 15 lipca 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na przewlekłość postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2011 r., prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., podnosząc zarzut naruszenia art. 139 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pierwszego urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi. W ocenie Sądu I instancji, prowadzone przez organ podatkowy postępowanie i podejmowane czynności nie wypełniają pojęcia przewlekłego prowadzenia postępowania. Sąd wskazał, że w związku z wątpliwościami organu dotyczącymi dokonanych w październiku 2011 r. przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy 3.510 par obuwia sportowego na rzecz spółki W., Germany, [...] - udokumentowana fakturą VAT nr 13/E/2011 z dnia 26 października 2011 r. o wartości 581.256 zł oraz 4.593 szt. akcesoriów elektrycznych na łączną kwotę 5.024,49 euro od niemieckiej firmy X. GmbH, [...], organ zwrócił się z wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. do cypryjskiej oraz niemieckiej administracji podatkowej. W toku kontroli organ ustalił, że w 2011 r. nastąpiła zmiana udziałowca kontrolowanej Spółki - w miejsce J.R. udziałowcem została spółka prawa cypryjskiego "M.". Ponadto Sąd podkreślił, że ze zgromadzonego materiału wynika, że w sprawie występują powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy współpracującymi ze sobą spółkami. Ustalono mianowicie, że jedynym udziałowcem skarżącej Spółki została spółka prawa cypryjskiego M., której jedynymi udziałowcami są M.R. i J.R. Poza tym M.R. jest dyrektorem spółki X. Nadto kontrahentem skarżącej Spółki jest S. S.C., której wspólnikami są J.D. i P.R. [...] J.D. jest obecnie prezesem E. Sp. z o.o., zaś w okresie - za który jest prowadzone postępowanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. - była jej udziałowcem. Natomiast P.R. prowadzący firmę P. wynajmuje dla E. powierzchnię magazynową. W ocenie Sądu I instancji, Spółka nie dążyła do sprawnego i szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego. Nieprzedstawienie organowi podatkowemu wymaganych dokumentów oraz nieudzielanie niezbędnych do wyjaśnienia sprawy informacji, niewątpliwie miało istotny wpływ na długość postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika m.in., że ze względu na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z transportem dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy obuwia niezłożeniem przez Spółkę w tym zakresie żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień, wystąpiono do odpowiednich organów i instytucji o przekazanie dowodów, na podstawie których można byłoby rozwiązać zaistniałe wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie zachodziła także konieczność skorzystania ze współpracy w ramach wymiany informacji dotyczących podatku VAT z organami administracji cypryjskiej i niemieckiej. Nie można również pominąć, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 lipca 2012 r. wynika, że w kwietniu 2012 r. podjęto próbę sprowadzenia kont w S. S.C. i P. – P.R. Z uwagi na formę komunikacji przyjętą przez P.R. oraz na przekładanie terminów prowadzenia czynności, kontrolę zakończono dopiero w lipcu 2012 r. P.R. odmówił ponadto udostępnienia, dla celów dokonania oględzin, pomieszczenia magazynowego wynajmowanego skarżącej Spółce przez firmę P. Zdaniem Sądu, opisane powyżej czynności organu podatkowego nie były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżyła Spółka w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez jego błędną wykładnię, - art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwłoka w załatwieniu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. nie prowadzi do przewlekłości postępowania, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasada szybkości wyklucza zasadę wnikliwości organu prowadzącego postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wskazał, że postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinno wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną i skuteczną realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ we wskazanym nowym terminie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. jest nieuzasadniona. Prawidłowo przy tym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia oraz, że na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy . Sad wskazał także, że stosownie do brzmienia art. 139 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Sąd odniósł się również do charakteru zarzutu przewlekłości postępowania , podkreślił, że nie został on zdefiniowany w przepisach Ordynacji podatkowej, powołując się na definicję przewlekłego postępowania wypracowaną w literaturze przedmiotu. Przyjął bowiem, że termin "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Zwrócił przy tym uwagę, że ocena postępowania organu, jako dotkniętego przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania . Ponadto, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Wskazany zwrot podatku, zgodnie z wolą ustawodawcy, może podlegać weryfikacji. Stosownie bowiem do brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zasadnie zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie i podejmowane czynności nie wypełniają, tak rozumianego, pojęcia przewlekłego prowadzenia postępowania. Za w pełni uprawnioną należy uznać konstatację Sądu, że analiza występujących w sprawie powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym wpływa na stopień skomplikowania sprawy, jak również wydłuża czas niezbędny do jej rozpatrzenia, a za koniecznością jej przeprowadzenia przemawia fakt, że skarżąca Spółka w przedmiotowym okresie nabywała towary handlowe wyłącznie od takich podmiotów. Znaczenie w sprawie ma również okoliczność braku współdziałania Skarżącej z organem podatkowym chociażby na etapie kontroli podatkowej, a także utrudniona współpraca organów podatkowych z kontrahentami Skarżącej. Na podstawie akt sprawy Sąd stwierdził, że Spółka nie dążyła do sprawnego i szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego, nie przedstawiła organowi podatkowemu wymaganych dokumentów oraz nieudzieliła niezbędnych do wyjaśnienia sprawy informacji, co niewątpliwie miało istotny wpływ na długość postępowania podatkowego. W szczególności wynika z nich, że ze względu na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z transportem dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy obuwia udokumentowanej fakturą VAT [...] i niezłożeniem przez Spółkę w tym zakresie żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (Spółka mimo wystosowanych do niej w toku kontroli wezwań nie wypowiedziała się co do rozbieżności między datą dostawy, tj. 26.10.2011 r., a faktyczną, odnotowaną datą przejazdu tego samochodu, nie przedłożyła też żądanej tarczy tachografu), wystąpiono do odpowiednich organów i instytucji o przekazanie dowodów, na podstawie których można byłoby rozwiązać zaistniałe wątpliwości. Okoliczności powyższe stanowiły podstawę do stwierdzenia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nieprzerwanie prowadzi postępowanie podatkowe, mające na celu zebranie wszystkich materiałów dowodowych, co wymaga współpracy z innymi organami, zarówno polskimi, jak i zagranicznymi. Uprawniało też Sąd I instancji do oceny, że działania te niewątpliwie wpływają na długość prowadzonego postępowania, jednakże ich podjęcie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew bowiem stanowisku Skarżącej, sama poprawność formalna dokumentów nie może bezwzględnie przesądzać o prawie podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zwrot ten może podlegać weryfikacji. Jakkolwiek przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, to jednak wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. W rozpoznawanej sprawie sytuacja tak miała miejsce, albowiem zaistniała uzasadniona wątpliwość co do tego, czy wykazane w ww. fakturach transakcje rzeczywiście miały miejsce, która to okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy podatku. Brak należytej współpracy ze strony Spółki w trakcie prowadzonych postępowań: kontrolnego i podatkowego przez organ podatkowy w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r., niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i w związku z tym potrzeba zbadania materiałów źródłowych, a także prowadzenie postępowań podatkowych zarówno wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jak i wobec kontrahenta Strony - spółki S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., powodowały konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności. Skutkiem powyższego było niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Za każdym razem jednak (siedmiokrotnie do czasu wniesienia skargi przez Spółkę),co podkreślił Sąd, organ podatkowy zawiadamiał Stronę o fakcie niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia, wskazując, że przedmiotowe postępowanie nie mogło być zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na konieczność dokonania wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Uznając ze względu na powyższe, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.