I FSK 1515/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1984/14 w sprawie ze skarg C. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr: od [...] do [...] , od [...] do [...] , od [...] do [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C. L. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1984/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez C. L. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "skarżącym") decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr od [...] do [...], od [....] do [...], od [...] do [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzjami z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności C.L. – jako prezesa I. sp. z o.o. w S. (który pełnił tę funkcję w okresie od 7 sierpnia 2006 r. do 15 czerwca 2007 r.) – za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za rok 2005 znacznie przekraczała wartość majątku Spółki i jej aktywa. W ocenie organu podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość wystąpiła co najmniej z końcem roku 2005. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero w dniu 29 stycznia 2008 r. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że nie zaszły zatem przesłanki zwalniające skarżącego od przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Wydanymi w dniu 22 sierpnia 2012 r. decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 31 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu tychże decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka, której skarżący był prezesem, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż była jednostką firmującą działalność gospodarczą J. K.. Jednak skoro wystawiała faktury, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, była zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego. Organ wyjaśnił, że przeniesiona na skarżącego odpowiedzialność dotyczy nieuregulowanego zobowiązania z tytułu wystawienia faktur, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie uzasadnił, z jakich względów podzielił pogląd organu I instancji o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Następnie zaś odniósł się do przesłanek wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważył, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia. Jednocześnie organ podał, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność dobrej sytuacji finansowej Spółki, wykonywania przez nią na bieżąco zobowiązań i zachowania zdolności kredytowej w okresie zajmowania przez C.L. stanowiska prezesa. Zdaniem Dyrektora, wnioskowane przez skarżącego dowody nie wniosą do sprawy nic nowego w stosunku do dokumentów, znajdujących się już w aktach sprawy. Nadto wnioskowane dowody nie uwzględniają zobowiązań, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. C. L. nie zgodził się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniósł w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący w sformułowanych zarzutach, uzupełnionych pismami z dnia 2 kwietnia 2012 r. oraz 16 maja 2012 r. wskazywał na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zawnioskował również o przeprowadzenie szeregu dowodów w tym o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, celem ustalenia, kiedy zostały sporządzone w ostatecznej treści i formie dokumenty wszystkich decyzji, od których strona złożyła odwołanie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1620/12 WSA w Krakowie uwzględnił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2012 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1019/13 uchylił wyrok Sądu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że Sąd I instancji w pierwszej kolejności powinien dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżący na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinien mieć pełną wiedzę),o roli w niej J.K., wiedział lub powinien wiedzieć, a mianowicie, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K.. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Zalecił, aby Sąd I instancji dokonał oceny decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dopiero przyjęcie przez Sąd, że taka okoliczność nie została ustalona, przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Krakowie uznał, że skargi są zasadne , wskazując na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana zatem wykładnia prawa wiąże Sąd, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., które miały wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawy, powinny zbadać, czy w okresie w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki znane mu były lub powinny być znane okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, skutkujące koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego o braku jego winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy powinny dokonać jednoznacznej oceny, której wyniki powinny znaleźć się w decyzjach orzekających odpowiedzialność podatkową, co do tego, że skarżący na podstawie działalności spółki, w której pełnił funkcje zarządcze miał bądź powinien mieć pełną wiedzę, że spółka firmowała działalność J. K.. W tym zakresie organy powinny uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, orzekły wadliwie, gdyż nie zbadały w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarząd spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki jako osoby trzeciej, do czego zobowiązane są każdorazowo w wypadku wydania decyzji na podstawie tego przepisu. II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 I art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż zaskarżone decyzje nie zawierały ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, w szczególności dotyczących tego, czy skarżący w okresie sprawowania przez niego funkcji w spółce, znał lub powinien był znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dla spółki, co spowodowało uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów przez organy, a miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargi oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonych orzeczeń z pominięciem ww. przepisu skoro wiedza skarżącego o roli J. K. w zarządzeniu spółką z o.o. I. i o tym, że spółka firmowała w rzeczywistości działania J. K., stanowiła w postępowaniu fakt znany organowi z urzędu, który został zakomunikowany stronie już na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Gdyby Sąd I instancji należycie dokonał kontroli zaskarżonego orzeczenia, to doszedłby do wniosku, iż organy podatkowe przeprowadziły wystarczające postępowanie w tym zakresie i musiałby skargi oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisu prawa materialnego, gdy tymczasem Sąd I instancji powinien był skargi oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie . W rozpoznawanej sprawie prawidłowo Sąd I instancji wskazał na przepis art. 190 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawidłowo też Sąd wykonał obowiązki wynikające z tego przepisu zwracając uwagę, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było wystąpienie przesłanki wyłączającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki polegającej na braku winy skarżącego w zbyt późnym złożeniu wniosku o upadłość spółki.. Sąd zgadzając się z organami podatkowymi, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszyły art. 116 § 1 O.p. Wyjaśnił przy tym, że to organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, w tym zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność , zgodnie z zasadami postępowania, w tym m. in. zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowo Sąd skonkludował, że dokonując wykładni art. 116 § 1 O.p. nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym w tym także postępowaniem dowodowym. Rolą organów podatkowych nie jest bowiem jedynie, jak stwierdził, wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. W tym więc zakresie obowiązkiem organów było podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdziłaby lub też wykluczyłaby prezentowane przez podatnika stanowisko. Sąd I instancji trafnie przy tym stwierdził, że w szczególności istotne w rozpoznawanej sprawie są ustalenia , czy skarżący w okresie sprawowania przez niego funkcji w spółce znał lub powinien był znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dla spółki. W świetle powyższego za uzasadnioną należy uznać ocenę Sądu I instancji, że organy podatkowe nie skonfrontowały argumentów skarżącego co do sytuacji spółki z ustaleniami faktycznymi, dotyczącymi funkcjonowania tej spółki opisanymi w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określających spółce I. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność podatkowa została przeniesiona na skarżącego zakwestionowanymi decyzjami. To Sąd zwrócił uwagę, że skarżący w piśmie z dnia 12 grudnia 2011r. znajdującym się w aktach sprawy oświadczył, że w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, nigdy nie wyrażał zgody nawet w sposób dorozumiany dla firmowania działalności gospodarczej J. K.. Jego zdaniem Spółka prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, sama występowała w obrocie gospodarczym, zaciągała zobowiązania, składała oświadczenia woli poprzez swój zarząd, trafnie konstatując, że to organy zobowiązane były do wykazania w toku postępowania, że było inaczej. Natomiast organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki wiedział o ujmowaniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 w nieprawidłowej wysokości sumy podatku należnego, wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji oraz o firmowaniu przez spółkę działalności J.K., co w oczywisty sposób rzutowało na realną sytuację finansową spółki i musiało wygenerować zobowiązania podatkowe, które zostały skonkretyzowane w późniejszych decyzjach wymiarowych wydanych wobec spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Poprzestano w sprawie na ogólnikowych stwierdzeniach, zważywszy, że organ odwoławczy podniósł jedynie, że skarżący jako prezes I. spółki z o.o. podpisywał dokumenty finansowe i czuwał nad działalnością spółki. Nadto zważywszy, że zaległości spółki, którymi został obciążony skarżący, wynikały z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że jako osoba zarządzająca spółka powinien orientować się w transakcjach zawieranych przez spółkę oraz o rzeczywistych dochodach i zobowiązaniach W pełni uprawniona jest zatem ocena Sądu, że nie dokonano jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do tego, czy skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność J. K. Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że dopiero ustalenie tego, czy skarżący mógł mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez niego spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J. K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń. Organy bowiem przede wszystkim przyjęły a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych na spółkę miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez skarżącego stanowiska prezesa i znaną jemu wówczas. Natomiast w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności opisane w w/w decyzjach. Jedynie wykazanie, że skarżący powinien wiedzieć o firmowaniu działalności J. K., czyniłaby zbędnym przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez skarżącego (wnioski dowodowe) co do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego, z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.