I SA/Wr 241/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo – akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonego aktu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– [...] wpłynęła deklaracja VAT - 7K dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w której skarżąca spółka wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.015.670 zł. Wraz z deklaracją wniesiono o przyspieszenie zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powiadomił organ podatkowy o doręczeniu spółce w tym dniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczania i wpłacania VAT za IV kwartał 2012 r., która obejmować będzie między innymi zasadność zwrotu VAT za ten okres, wykazanego w deklaracji. W postanowieniu (oznaczone [...]) z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decydując o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, powołał się na (wskazane powyżej) dokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podnosząc okoliczność, że spółka po raz pierwszy wykazała zwrot podatku w znacznej kwocie, na który złożyły się transakcje sprzedaży oraz zakupy środków trwałych. Zwrócono również uwagę na krótki czas jaki upłynął od momentu rejestracji spółki. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Postanowienie zawierało pouczenie o prawie wniesienia zażalenia w terminie 7 dni. W złożonym zażaleniu spółka podniosła między innymi, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało prawidłowo doręczone, gdyż pozostawiono je osobie która nie była pracownikiem spółki, ani nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia, powołując jako podstawę prawną przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."). Organ wyjaśnił, że wobec braku prawidłowego doręczenia, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszło do obrotu prawnego. W treści postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej sformułował obowiązek doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, datowane na dzień [...] stycznia 2013 r. i oznaczone znakiem [...]– zostało stronie doręczone w dniu [...] marca 2013 r. W zażaleniu spółka podniosła, że postanowienie wydane zostało nieprawidłowo już po upływie terminu dla dokonania zwrotu nadwyżki VAT. Ponadto postanowienie nie zawierało argumentów, które uzasadniałyby to przedłużenie. Fakt podjęcia działań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w celu przeprowadzenia postępowania kontrolnego spółka uznała za niewystarczający do wydania postanowienia. W piśmie zatytułowanym "Uzupełnienie zażalenia", doradca podatkowy podniósł między innymi, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczone zostało z pominięciem pełnomocnika. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia, powołując jako podstawę prawną przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu organ podniósł, że weryfikacja rozliczenia podatkowego, wykazującego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może następować w ramach wskazanych tam procedur i jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podjęte na skutek czynności sprawdzających uprawnia do złożenia zażalenia, o czym stanowi art. 274b § 2 O.p. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przewidziano możliwości złożenia zażalenia. Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa organ zaznaczył, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest rozstrzygnięciem podejmowanym w jakimkolwiek postępowaniu i że doręczenie takiego postanowienia powinno nastąpić bezpośrednio podatnikowi. Spółka nie przedłożyła do akt postępowania zażaleniowego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, stąd organ dokonał doręczenia swojego postanowienia stronie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., a także art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zarzutów podniosła, że do dnia wydania postanowienia przez organ I instancji (dnia [...] stycznia 2013 r.) nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne. Co prawda w dniu [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i doręczył je w dniu [...] stycznia 2013r., to jednak samo takie zawiadomienie nie oznaczało wszczęcia kontroli podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie postanowienie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego W-[...], to należało przyjąć, że uczynił to w związku z czynnościami sprawdzającymi, a zatem podatnikowi przysługiwało zażalenie w trybie art. 274b § 2 O.p. Strona zarzuciła także, że wobec niedoręczenia postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu (opatrzonego znakiem [...]), obecne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, podpisane zostało dopiero w marcu 2013 r. Tym samym wydanie postanowienia miało miejsce już po upływie terminu do zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r. (I SA/Wr 1371/13) oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia jest wynikiem wstępnego badania sprawy w zakresie samej dopuszczalności środka zaskarżenia. Oznacza to, że w razie oceny niedopuszczalności zaskarżenia aktu administracyjnego, organ nie bada sprawy merytorycznie. W sytuacji zaskarżenia do sądu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność środka zaskarżenia, sąd administracyjny nie może, w miejsce organu, zająć się roztrząsaniem meritum sprawy z punktu widzenia prawa materialnego. Ocenie sądu podlega jedynie zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Sąd wyjaśnił, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nastąpić może w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Istota postanowienia w obydwóch przypadkach jest taka sama i jest nią poinformowanie (w tej formie) podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, z tym tylko, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 O.p. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. zostało podjęte poza procedurą czynności sprawdzających i w jego treści nie powołano art. 274b O.p., stąd też zażalenie nie przysługiwało. Drogi do zażalenia nie otwierała bowiem okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał przedmiotowe postanowienie z powołaniem się na dokonanie doręczenia zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli skarbowej (nie zaś po wszczęciu kontroli). Sąd zgodził się z organem drugiej instancji, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu powinno nastąpić bezpośrednio podatnikowi, gdyż pełnomocnictwo nie mogło być złożone "w sprawie zwrotu", albowiem tego rodzaju postępowania ustawa O.p. nie przewiduje. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 537/14) uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Sąd II instancji zgodził się z argumentami pełnomocnika strony skarżącej, że przy ocenie dopuszczalności zażalenia nie ma znaczenia to, czy organ podatkowy powołał w uzasadnieniu postanowienia przepisy art. 274b § 2 O.p., ale czy zaistniały przesłanki do zastosowania niniejszego przepisu. Innymi słowy dla oceny czy w sprawie postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej istotne jest ustalenie, czy w dniu [...] stycznia 2013 r. takie czynności miały miejsce i czy kontrola podatkowa została faktycznie wszczęta i była prowadzona. Sąd wskazał za autorem skargi kasacyjnej, że kontrola podatkowa została wszczęta [...] lutego 2013 r. Z akt sprawy wynika przy tym, że organ podatkowy w arkuszu zażaleniowym przyznał, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. zostało wydane w ramach czynności sprawdzających (karta [...] akt administracyjnych). Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wydane [...] stycznia 2013 r. postanowienie nie było wydane w ramach kontroli podatkowej. Tym samym dopuszczalne było złożenie zażalenia na takie postanowienie. Zażalenie takie było dopuszczalne, gdyż postanowienie te, mimo, że zostało doręczone w marcu 2013 r. to zostało wydane [...] stycznia 2013 r. To z daty wydania tego postanowienia uwzględnić należało istniejący stan prawny, a nie jego doręczenia. Data wydania aktu pozwala na ustalenie jaki stan faktyczny i prawny obowiązywał w momencie podejmowania rozstrzygnięcia. Tym samym prawo do złożenia w sprawie zażalenia uwarunkowane było datą wydania postanowienia, a nie datą jego doręczenia. Zdaniem Sądu II instancji, w przedstawionych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że organ podatkowy zasadnie stwierdził niedopuszczalność zażalenia niewłaściwe oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, iż w związku z tym, że w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd, w składzie orzekającym badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 537/14, uchylającym zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1371/13, którym oddalono skargę strony. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy więc powtórzyć, iż według art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z przedstawionego unormowania wynika, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nastąpić może w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Istota postanowienia w obydwóch przypadkach jest taka sama i jest nią poinformowanie (w tej formie) podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, z tym tylko, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 O.p. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia. Dla oceny czy w sprawie postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej istotne jest – nie samo powołanie w uzasadnieniu postanowienia przepisów art. 274b § 2 O.p. – ustalenie, czy w dniu [...] stycznia 2013 r. takie czynności miały miejsce i czy kontrola podatkowa została faktycznie wszczęta i była prowadzona. Jak podaje strona skarżąca kontrola podatkowa została wszczęta [...] lutego 2013 r. Z akt sprawy wynika przy tym, że organ podatkowy w arkuszu zażaleniowym przyznał, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. zostało wydane w ramach czynności sprawdzających (karta [...] akt administracyjnych). Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wydane [...] stycznia 2013 r. postanowienie nie było wydane w ramach kontroli podatkowej a tym samym dopuszczalne było złożenie zażalenia na takie postanowienie. Należy również wskazać, że postanowienie, mimo iż zostało doręczone w marcu 2013 r. to zostało wydane [...] stycznia 2013 r. To z daty wydania postanowienia uwzględnić należało istniejący stan prawny, a nie jego doręczenia. Data wydania aktu pozwala na ustalenie jaki stan faktyczny i prawny obowiązywał w momencie podejmowania rozstrzygnięcia. Tym samym prawo do złożenia w sprawie zażalenia uwarunkowane było datą wydania postanowienia, a nie datą jego doręczenia. Reasumując, w ocenie Sądu z akt rozpoznawanej sprawy niezbicie wynika, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało wydane w ramach kontroli podatkowej a co za tym idzie przysługiwało od niego zażalenie. Z powyższego wynika, że będące przedmiotem zaskarżenia postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., podjęte zostało z obrazą przepisów postępowania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe zaskarżone postanowienie należało uchylić w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. Koszty zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.