I FSK 1476/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 61/15 w sprawie ze skargi D. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od D. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 6481 (sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 61/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, a także orzekł o kosztach postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 8 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012r., w tym określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2012r. w wysokości 62.271 zł i za grudzień 2012r. w kwocie 118.498 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), związanego z wystawieniem faktur VAT dokumentujących czynności faktycznie niedokonane w miesiącach: czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2012r. w łącznej wysokości 185.749 zł. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 13 listopada 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółkę oraz R. łączyło szereg kolejno zawieranych umów, na podstawie których miały być między tymi podmiotami przekazywane środki trwałe (np. samochody, maszyny), wyposażenie oddziałów handlowych, ale także świadczone różnego rodzaju usługi (najmu samochodów, dzierżawy maszyn, kadrowe oraz prowadzenia ksiąg handlowych). Schemat działania tych podmiotów polegał głównie na tym, że spółka R. sprzedawała środki trwałe lub towary spółce D., która przekazywała je z powrotem temu podmiotowi lub świadczyła mu usługi z ich użyciem. Wskazano na występowanie powiązań osobowych pomiędzy ww. spółkami. Obydwie spółki miały siedziby pod tym samym adresem, tj. w S. przy ul. [...], gdzie spółka D. wynajmuje od R. lokal użytkowy, a ponadto spółka R. miała świadczyć usługi kadrowe i prowadzić księgi handlowe spółki D. Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 31 maja 2012r. na wartość netto 130.000 zł i podatek VAT w kwocie 29.900 zł, wystawionej przez spółkę R., której przedmiotem pierwotnie były usługi handlowe świadczone na podstawie umowy z dnia 2 maja 2012r., a na podstawie noty korygującej z tego samego dnia zmieniającej przedmiot sprzedaży na "wyposażenie (meble, wagi, wózki, grzejniki elektryczne i inne), zestawy komputerowe i drukarki oraz chłodnictwo", organ wskazał na brak celowości dokonywanych transakcji (własność towaru była przenoszona "na papierze" pomiędzy tymi samymi podmiotami), istotne zmiany przedmiotu transakcji w dokumentach księgowych - usługi handlowe a sprzedaż towarów, znaczny wzrost wartości wyposażenia w porównaniu momentu zakupu i sprzedaży przez D. (według faktur wartość nabycia netto wyniosła 130.000 zł, a sprzedaży 719.000 zł) - przy braku jakichkolwiek dowodów związanych z dokonywaniem naprawy lub ulepszeń osprzętu technicznego lub wyposażenia. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, organ uznał, iż powyższa faktura wraz z notą korygującą dokumentowały czynności faktycznie niedokonane, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie ustaleń dotyczących nabycia przez stronę następujących środków trwałych od spółki R.: w sierpniu 2012r. maszyny [...], we wrześniu 2012r. klipsownicy automatycznej, nadziewarki R., kolumn parzelniczych w ilości 9 szt., 8 samochodów ciężarowych marki M. i samochodu osobowego F., organ wskazał, że w wyniku odliczenia podatku VAT związanego z powyższymi nabyciami, strona wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 93.530 zł. Rozliczenie ze spółką R. nastąpiło w większości poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań, w tym w dużej części z faktur uznanych za nierzetelne w zaskarżonej decyzji, które dotyczyły sprzedaży na rzecz R. osprzętu technicznego oddziałów S., G. i G. oraz usług najmu samochodów. Następnie spółka D. wynajęła nabyte środki trwałe spółce R., w tym samochody na podstawie umowy najmu z dnia 28 maja 2012r., natomiast maszyny na podstawie umowy dzierżawy z dnia 22 października 2012r. Na mocy tej umowy spółka D. wydzierżawiła ww. środki trwałe na okres 36 miesięcy, czynsz dzierżawny miał wynosić 9.500 zł i podatek VAT 2.185 zł, a w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, dzierżawca miał zapłacić odszkodowanie w wysokości 300.000 zł. Z tego tytułu wystawione zostały i zaewidencjonowane faktury dokumentujące dzierżawę maszyn: z dnia 30 listopada 2012 r. oraz z dnia 31 grudnia 2012r. - obydwie na wartość netto 9.500 zł i podatek VAT 2.185 zł. Odnosząc się do powyższych ustaleń organ wskazał, że ze strategii biznesowej przedstawionej przez stronę wynika, iż już od maja 2012r. spółka R. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich, posiadając zaplecze techniczne. W związku z tym, zakup środków trwałych służących ww. czynnościom przez inny podmiot, tj. spółkę D. oraz ich natychmiastowy wynajem, przy braku faktycznej zapłaty i wykazaniu zwrotu podatku VAT, organ ocenił jako działania podejmowane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę całokształt działań podejmowanych przez dwie powiązane spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazują one na realizację strategii przekazywania majątku do kolejnych, powiązanych podmiotów. Takie działania umożliwiają właśnie powiązania osobowe i organizacyjne, które są skierowane do realizacji wspólnego celu, tj. korzyści w postaci uzyskania zwrotu podatku towarów i usług. Transakcje nie były przeprowadzane w ramach zwykłych, standardowych działań handlowych, ale układane w taki sposób, aby było możliwe uzyskanie skutku w postaci korzyści podatkowej. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie ocenił takie działania, jako mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego rozumianego jako jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem stwierdzając, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za sierpień 2012r. o kwotę 9.200 zł i za wrzesień 2012r. w wysokości 99.705 zł. Ostatnią zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji transakcją w zakresie podatku naliczonego, było odliczenie podatku VAT przez spółkę D. w rozliczeniu za grudzień 2012r. z tytułu przewłaszczenia nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. na podstawie faktury VAT z dnia 21 grudnia 2012r. Na fakturze jako sposób płatności określono kompensatę. W związku z odliczeniem podatku VAT wynikającym z tej faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r., strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 135.796 zł. Odnosząc się do tej transakcji organ wskazał, że w materiale dowodowym znajduje się umowa z dnia 21 grudnia 2012r. zawarta w formie aktu notarialnego o przeniesieniu praw na zabezpieczenie pomiędzy spółkami R., a D. Zgodnie z tą umową spółka R. w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu czynszu należnego na podstawie umowy najmu samochodów z dnia 25 maja 2012r., wierzytelności o spłatę odsetek za opóźnienie oraz wierzytelności o zapłatę przyznanych kosztów postępowania, przeniosła na spółkę D. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w B. przy ul. [...] o powierzchni 0,4170 ha wraz z prawem użytkowania wieczystego. Według tego dokumentu na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek magazynowy, parterowy o pow. użytkowej wynoszącej 945 m2 oraz budynek biurowy dwukondygnacyjny o pow. użytkowej 775 m2. Spółka D. zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia na rzecz R. prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości wraz z prawami związanymi, z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego - w razie niezapłacenia przez zbywcę w terminach do 14 dnia każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego, począwszy od stycznia 2013r. do czerwca 2015r. kwot po 2.000 zł netto + podatek VAT za każdy wynajęty samochód tytułem czynszu najmu wynikającego z umowy zawartej w dniu 25 maja 2012r. Strony postanowiły, że umowa zwrotnego przeniesienia praw zostanie zawarta w terminie miesiąca od dnia wygaśnięcia umowy najmu samochodów, nie później jednak niż do dnia 31 lipca 2015r. Wartość przedmiotu umowy strony ustaliły na 615.000 zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spółkę R. od spółki M. w C. Zdaniem organu, umowa zawarta pomiędzy spółką R. i D. w zakresie najmu samochodów, a następnie umowa dotycząca przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikających z tej umowy najmu, zostały przygotowane w celu przeniesienia prawa własności bez jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu, a jednocześnie umożliwiły wystąpienie przez stronę o bezpośredni zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. W praktyce gospodarczej nie występują sytuacje dotyczące tak szerokiej ochrony interesów usługodawcy kosztem usługobiorcy, ponieważ naruszałoby to zasadę równości stron umowy i ekwiwalentności świadczeń, szczególnie przy typowej umowie najmu i wysokiej wartości zabezpieczenia, ale są możliwe pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami. Organ również zauważył, iż na przedmiotowej nieruchomości zostały ustanowione hipoteki na rzecz banku w łącznej wysokości 4.513.200 zł, z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego przez spółkę M., co podważa skuteczność zabezpieczenia należności wynikających z umowy najmu samochodów. W tym zakresie organ wskazał, że powyższa nieruchomość znajduje się pod tym samym adresem, który był wymieniony w opisanej umowie dzierżawy z dnia 31 marca 2012r., na mocy której jej nabywca (spółka D.) miał dokonywać w miesiącach marzec-czerwiec 2012r. inwestycji związanych z modernizacją i remontami wyposażenia. Z włączonych do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2012r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2012r. wydanej dla spółki R., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2013r. wynika, iż powyższe środki trwałe spółka R. nabyła wcześniej w taki sam sposób, od powiązanej przez osobę Z. K. spółki M. S.A., czyli bez ponoszenia faktycznej zapłaty, ponieważ rozliczenie nastąpiło w formie potrącenia wierzytelności wynikających z kar umownych i odszkodowań naliczonych firmom, od których nabyła te towary w związku z wypowiedzeniem umów. Stosunki cywilnoprawne były kształtowane w taki sposób, aby spółka R. przejęła majątek firm zagrożonych upadłością, bez poniesienia ciężaru zapłaty i jednocześnie umożliwiający korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał przy tym, iż w dniu 23 lipca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 378/13 oddalający skargę podatnika na powyższą decyzję organu odwoławczego. Zdaniem organu, okoliczności sprawy łącznie rozpatrywane pozwalają na postawienie wniosku, iż w związku z opisanymi czynnościami podejmowanymi przez podmioty powiązane, spółka D. dążyła do wzbogacenia się kosztem budżetu państwa poprzez wykazanie zwrotu podatku w deklaracji VAT-7 za wrzesień i grudzień 2012r., przy pełnej świadomości celu, jaki wynikał z dokonywanych transakcji. W tej sytuacji odliczenie podatku VAT z faktury dokumentującej przewłaszczenie nieruchomości, organ drugiej instancji również ocenił jako działanie zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej w formie zwiększenia podatku naliczonego związanego z przewłaszczeniem nieruchomości i dążeniu do otrzymania zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r., co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją ustaleń poczynionych odnośnie braku faktycznego nabycia osprzętu technicznego z oddziałów w S., G. i G. oraz wyposażenia niższej wartości z oddziałów w C. i B. jest zakwestionowanie sprzedaży tych towarów i niesłuszne wykazanie podatku należnego w łącznej wysokości 165.370 zł, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące: czerwiec, sierpień i październik 2012r. Zdaniem organu, spółka nie posiadała dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu towarów, a zatem nie dysponowała nimi jak właściciel i nie mogła dokonać ich skutecznego zbycia. W materiale dowodowym sprawy nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia strony, że wartość przedmiotowych środków trwałych wzrosła pięciokrotnie z uwagi na poniesione nakłady na ich kompleksowy remont. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawione okoliczności wskazują na to, iż powyższe umowy i wystawione na ich podstawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przychylił się także w tym zakresie do stanowiska organu pierwszej instancji, że transakcje sprzedaży przez stronę dla spółki R. osprzętu technicznego i wyposażenia z powyższych oddziałów są fikcyjne. Odnosząc się do kwestii wynajmu przez stronę samochodów spółce R., których większość została od niej zakupiona, organ uznał, że umowa najmu samochodów oraz przewłaszczenia nieruchomości były sporządzone dla potrzeb ułożenia stosunków cywilno-prawnych pomiędzy spółkami, w celu przeniesienia własności ww. nieruchomości bez przepływu środków pieniężnych, a jednocześnie odliczenia podatku naliczonego przez spółkę D. w grudniu 2012r. Kolejną korzyścią było wystąpienie o nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r. w wyniku odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i maszyn od firmy R. Zdaniem organu, nie ma racjonalnego uzasadnienia zakup samochodów i maszyn we wrześniu 2012r. przez spółkę D. od firmy R., które już w październiku tego roku spółka D. oddała w najem ich sprzedawcy, chociaż przyjęta w maju 2012r. strategia biznesowa zakładała, iż działalność gospodarcza w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów wędliniarskich oraz mięsa będzie realizowana właśnie przez spółkę R. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie zakwestionowane transakcje jako kolejne z wielu czynności składających się na całościowy mechanizm działania, miały przede wszystkim na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci nienależnego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Struktura spółek pozwoliła na zawarcie niekorzystnych ekonomicznie umów. Zdaniem organu, niezrozumiałe jest w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego działanie podmiotu gospodarczego, który najpierw sprzedaje samochody z powodu trudnej sytuacji finansowej (konieczności pozyskania środków finansowych), a następnie je wynajmuje i zgadza się jednocześnie na zapisy w umowie dotyczące, zabezpieczeń finansowych w wysokości przekraczającej wartość tych pojazdów (odszkodowanie w wys. 50.000 zł za każdy samochód, wystawienie weksla in blanco), a także zobowiązuje się do przewłaszczenia nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia, określonego przez strony do kwoty 615.000 zł należności z tytułu wynajmu. W sytuacji występującej w niniejszej sprawie ustanawianie kilku zabezpieczeń oraz przewłaszczenie ww. nieruchomości z powodów wskazywanych przez stronę było bezpodstawne, ale służyło dążeniu do uzyskania zwrotu podatku VAT. Reasumując organ stwierdził, że celem powyższych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów, nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zysk), ale zamiar uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ strony tak zorganizowały powyższe transakcje, aby uzyskać duży zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym organ uznał, iż opisane działania strony mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien znajdować zastosowania; art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania; art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 § 1 i 2 k.c. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania; art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli łącznie: 1) po pierwsze, dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, 2) po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej; art. 58 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych; art. 58 § 3 k.c. poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym tylko część czynności prawnej może być dotknięta wadą nieważności. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów; art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów; art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Do skargi strona załączyła odpis z KRS, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję; orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz orzekł o kosztach postępowania. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zastosowania przez organ 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i związanego z tym zakwestionowania prawa do doliczenia podatku naliczonego w kwocie 29.900 zł, wynikającego z faktury z dnia 31 maja 2012r. dotyczącej nabycia od R. sp. z o.o. osprzętu technicznego z oddziałów w S., G. i G. oraz wyposażenia niższej wartości z oddziałów w C. i w B., która to faktura zdaniem organu dokumentuje czynności faktycznie niedokonane. Z tym nabyciem, a raczej jego brakiem koresponduje również zakwestionowanie zbycia tych towarów na rzecz R. w miesiącach: czerwiec, sierpień i październik 2012r. i niesłuszne wykazanie w związku z tym podatku należnego w łącznej kwocie 165.370 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zakresie kwestionowanego nabycia i zbycia osprzętu technicznego oraz wyposażenia niższej wartości organ dokonał analizy zawartych umów handlowych łączących obie spółki oraz umowy dzierżawy, przytoczył zeznania przesłuchanego w charakterze świadka P. F. i stwierdził, że dostawa osprzętu i wyposażenia na rzecz skarżącej, a w konsekwencji późniejsza ich sprzedaż, faktycznie nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana w tym zakresie ocena jest przedwczesna. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przytoczone w uzasadnieniu decyzji zeznania P. F. w żaden sposób nie odnoszą się do zagadnienia związanego z powyższą dostawą. Uznał, że poza wyjaśnieniem charakteru i rodzaju wykonywanych czynności w ramach zatrudnienia w spółce D. oraz potwierdzeniem realizowania umowy handlowej z dnia 28 maja 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a R., organ przytaczając zeznania tego świadka, nie poddaje ich żadnej analizie i ocenie w kontekście kwestionowanej dostawy. Nie było wiadomo zdaniem Sądu, czy organ uznaje je za nieistotne dla rozstrzygnięcia tej kwestii (czemu przeczyłoby jednak ich przytoczenie w uzasadnieniu decyzji), czy też uważa, że nie potwierdzają one faktu dostawy osprzętu i wyposażenia, czego na obecnym etapie nie sposób wywieść, w sytuacji braku dokonania oceny przez organ tej kwestii w kontekście zeznań świadka. Inna kwestią jest, że korzystanie z osobowych źródeł dowodowych powinno zmierzać do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii ( w tym wypadku związanych z nabyciem oraz późniejszym zbyciem osprzętu i wyposażenia ). Skoro organ uznał, że zeznania złożone przez P. F. mogą być przydatne dla wyjaśnienia okoliczności z tym związanych, to powinien zdaniem Sądu pierwszej instancji poddać je wnikliwej ocenie i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, a w przypadku wątpliwości ponownie przesłuchać tego świadka w zakresie istotnym dla wyjaśnienia kwestii zakupu i sprzedaży osprzętu i wyposażenia. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ma to o tyle istotne znaczenie, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania m.in. tego świadka, organ w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność zakupu wyposażenia, zamontowania go w magazynach, wyremontowania oraz sprzedaży stwierdził, że m.in. P. F. składał zeznania dotyczące istotnych zagadnień związanych z "powyższymi zdarzeniami gospodarczymi". Podobne uwagi Sąd odniósł odnieść do odmowy przesłuchania w charakterze świadków Z. K., M. R. oraz R. H. Organ przytacza co prawda w dalszej części uzasadnienia decyzji fragmenty zeznań tych świadków, jednakże czyni to w kontekście kwestionowanego wynajmu przez skarżącą samochodów na rzecz R. Także i w tym wypadku organ nie odniósł tych zeznań do dostawy i zbycia osprzętu oraz wyposażenia, mimo że uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków również odwołuje się do wcześniejszego ich przesłuchania co do istotnych zagadnień związanych z "powyższymi zdarzeniami gospodarczymi". W ocenie Sądu pierwszej instancji, sporządzone w tym zakresie uzasadnienie decyzji, w powiązaniu z niejasnym i nie zawierającym faktycznych podstaw odmowy przesłuchania tych świadków uzasadnieniem wydanego w tej sprawie postanowienia, stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zakwestionowania dokonanych przez strony czynności gospodarczych, skutkującego pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te czynności, nie można zdaniem Sądu pierwszej instancji ograniczać postępowania dowodowego wyłącznie do czynności inicjowanych przez organ, z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez stronę (w szczególności w sytuacji niejasnych przesłanek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych czynności), a także formułowania ocen bez pełnego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można z góry zakładać, że np. przy ponownym przesłuchaniu świadków nie będzie możliwe ewentualne wyjaśnienie, kto faktycznie mógł nadzorować z ramienia skarżącej proces nabycia i dostawy osprzętu i wyposażenia, a w dalszej kolejności kto wykonywał czynności związane z remontem osprzętu i wyposażenia, czy skala i rodzaj wykonanych prac była możliwa uwzględniając środki własne i zatrudnionych pracowników itp. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zakresie zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług organy przyjęły, że zakwestionowane umowy i faktury zostały sporządzone w celu obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem, czyli jako działania zmierzające do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadność podniesionej w skardze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz sformułowanej na tej podstawie tezy, że treść normy wynikającej z tego przepisu wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Z tych względów, niezasadny jest zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń art. 199a § 1 i 3 nie ma zastosowania. Niezależnie jednak od tego, wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wobec tego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązkiem organów stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie kwestionowanego nabycia środków trwałych tj. w sierpniu 2012 maszyny [...], we wrześniu 2012r. klipsownicy automatycznej, nadziewarki R., kolumn parzelniczych w ilości 9 szt, 8 samochodów ciężarowych marki M. i samochodu osobowego F., organ stwierdził, że ich zakup, a następnie wynajęcie sprzedawcy oraz dokonywanie płatności w formie kompensaty należy ocenić jako obejście przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, także i to ustalenie oraz jego ocena, mimo obszernej analizy przez organ umów najmu jest przedwczesne. Spółka w odwołaniu argumentując nabycie i wynajem twierdziła, że taka formuła uzasadniona była brakiem środków finansowych kontrahenta tj. R. na remont pojazdów, a były one konieczne do wykonywania działalności. Podnosiła, że kontrahent posiadał spory majątek rzeczowy, natomiast nie dysponował gotówką, a takie zorganizowanie transakcji umożliwiało mu pozyskanie środków transportu dla celów wykonywanej działalności. Obowiązkiem organu było, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustosunkowanie się do tej kwestii i jej zweryfikowanie. Należało ustalić, czy sytuacja finansowa kontrahenta skarżącej istotnie uzasadniała sprzedaż samochodów a następnie ich wynajem, czy był sens ekonomiczny takich czynności, czy i w jaki konkretnie sposób kontrahent wykorzystywał te samochody, czy samochody były wynajmowane również innym podmiotom gospodarczym i na jakich warunkach. Sąd pierwszej instancji zauważył, że taką próbę podejmuje skarżąca w odwołaniu wskazując m.in. na racjonalność takiego działania i istotę ekonomiczną zawartych umów, koszty naprawy i wynajmu oraz zyski z wynajmu samochodów z perspektywy skarżącej oraz kontrahenta. W decyzji brak jest odniesienia się do tych istotnych z perspektywy możliwego nadużycia prawa okoliczności, a w konsekwencji analizy i oceny w tym zakresie. W tym kontekście należy również ustalić, czy skarżąca istotnie zmieniła profil prowadzonej działalności na wynajem samochodów, weryfikując także dane zawarte w załączonym do skargi odpisie z KRS. Ponieważ przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o co skarżąca wnioskowała w skardze, na obecnym etapie nie mogłoby wyjaśnić istotnych wątpliwości związanych z najmem samochodów, Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie tego dowodu. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że nie są czytelne stwierdzenia organu co do faktycznej, prawnej kwalifikacji zakwestionowanych czynności najmu samochodów. Sąd podał, że na str. 3 decyzji u dołu organ stwierdza, że część faktur wystawionych przez skarżącą, co odnosiło się m.in. do usług najmu samochodów nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei na str. 18 decyzji u dołu, organ omawiając usługi najmu mówi o pozorności tych transakcji, by na str. 20 stwierdzić, odnosząc się do załączonych do odwołania dowodów rejestracyjnych samochodów, że w świetle dokonanej kwalifikacji prawnej zdarzeń gospodarczych jako obejście przepisów prawa i jego nadużycie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, nie wpływają one na zmianę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uznał, że zamienne używanie nietożsamych pojęć prawnych, dla kwalifikowania tych samych czynności, może budzić wątpliwości, co do faktycznej podstawy podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji z wynajmem środków trwałych związana jest również kwestia zawartej 21 grudnia 2012 r. między skarżącą, a R. umowy przewłaszczenia nieruchomości, w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu czynszu należnego na podstawie umowy najmu samochodów z dnia 25 maja 2012 r., wierzytelności o spłatę odsetek za opóźnienie oraz kosztów postępowania. W tym zakresie organ stwierdził m.in., że wartość przedmiotu umowy strony określiły na 615.000 zł, natomiast z zapisów w księdze wieczystej wynika, że nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną zwykłą na kwotę 3.761.000 zł na rzecz banku oraz hipoteką umowną kaucyjną do sumy wynoszącej 752.200 zł w celu zabezpieczenia spłaty odsetek. W kontekście tej umowy organ wywiódł m.in., że w praktyce gospodarczej nie stosuje się tak szerokiej ochrony interesów usługodawcy kosztem usługobiorcy, ponieważ naruszałoby to zasadę równości stron umowy i ekwiwalentności świadczeń, szczególnie przy typowej umowie najmu i wysokiej wartości zabezpieczenia. Z tego stwierdzenia można wnioskować, że zdaniem organu przedmiot zabezpieczenia jest nieadekwatny, zbyt wygórowany do wartości wierzytelności, które zabezpiecza. Jednakże w dalszej części organ stwierdza, że na nieruchomości ustanowione zostały hipoteki na rzecz banku w łącznej wysokości 4.513.200 zł, co podważa skuteczność zabezpieczenia należności wynikających z umowy najmu samochodów. Te sprzeczne stwierdzenia nasuwają w ocenie Sądu pierwszej instancji wątpliwości, jaka była faktyczna ocena, tej istotnej - w kontekście zakwestionowania celu gospodarczego umowy - kwestii przez organ. Na tle zawartej umowy przewłaszczenia, należałoby również zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalić, czy strony taką formę zabezpieczenia stosowały także wobec innych kontrahentów. W skardze skarżąca podnosi, że R. proponuje wszystkim wierzycielom firmy w ramach prolongaty spłaty długu bądź wydłużenia terminu płatności zabezpieczenie spłaty zobowiązań poprzez przewłaszczenie nieruchomości na zabezpieczenie, z wydaniem nieruchomości i przeniesieniem wszystkich ciężarów i ograniczeń na zabezpieczonego. Te okoliczności wymagają zdaniem Sąd pierwszej instancji ustalenia i weryfikacji, a następnie stosownej oceny w uzasadnieniu decyzji. Kwestionując cel gospodarczy zawartych transakcji, należy zdaniem Sądu pierwszej instancji wykazać jaki był ich ostateczny rezultat. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca w następstwie zakwestionowanych czynności i umów wykazywała zarówno podatek naliczony i należny. Wobec tego, istotne jest nie tylko przedstawienie sekwencji kolejno podejmowanych, zakwestionowanych czynności, ale ich wzajemne powiązanie i wskazanie konkretnego celu i faktycznych, uzyskanych w wyniku ich podjęcia korzyści, sprzecznych z celem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zauważył, że jakkolwiek organ w każdym analizowanym odrębnie przypadku wskazuje kwoty podatku naliczonego bądź należnego, nie mniej w sytuacji dowodzonego nadużycia prawa należy wyraźnie wyeksponować, na czym konkretnie polegała uzyskana korzyść podatkowa i jaki jest jej ostateczny i wymierny rezultat, to jednak w zaskarżonej decyzji brak jest wyraźnego podsumowania tej kwestii. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób norm wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w okolicznościach tej sprawy miało istotny wpływ na jej wynik, a w konsekwencji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia tych przepisów za zasadne, w zakresie stwierdzonych uprzednio nieprawidłowości. W tych okolicznościach przedwczesna zdaniem Sądu byłaby ocena prawidłowości zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażonych w ich oparciu konkluzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględni zawartą w wyroku ocenę prawną zagadnień w nim przedstawionych oraz wykona zalecenia Sądu w zakresie konieczności pełnego wyjaśnienia sprawy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie prawidłowego stanu faktycznego, z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał aby organ dokonał oceny zeznań świadków P. F., Z. K., M. R. oraz R. H. w kontekście nabycia i zbycia osprzętu technicznego oraz wyposażenia niskiej wartości. Sąd pierwszej instancji wskazał też aby organ rozważył także zasadność ponownego przesłuchania tych świadków, celem wyjaśnienia okoliczności z tym związanych. Ponadto organ miał wyjaśnić okoliczności związane z nabyciem środków trwałych i ich wynajmem w kontekście podnoszonych w odwołaniu, wskazanych uprzednio uwarunkowań gospodarczych i ekonomicznych. Nadto, zweryfikować załączony do skargi odpis z KRS w kontekście podnoszonych okoliczności zmiany profilu działalności skarżącej. Dodatkowo miał się odnieść do sprzecznych stwierdzeń związanych z oceną umowy przewłaszczenia nieruchomości oraz ustali formy zabezpieczenia stosowane wobec innych kontrahentów. Sąd pierwszej instancji wskazał aby organ dokonał również całościowej oceny dowodzonego nadużycia prawa oraz finalnego jego rezultatu. Dokonane ustalenia należy zdaniem sądu pierwszej instancji skonfrontować z już zgromadzonym materiałem dowodowym, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ich zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem zebranego w sprawie materiału dowodowego za niepełny, zarówno co czynności uznanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. za czynności, o których mowa w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jak i czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy; 2. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe jego zastosowanie, skutkujące nieprzedstawieniem w sposób prawidłowy stanu sprawy, bowiem w sposób niepełny przedstawiono ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej jak i powody dla których odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, co do czynności uznanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. za czynności o których mowa w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 3. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe jego zastosowanie, skutkujące nieprzedstawieniem w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do czynności uznanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. za czynności, o których mowa w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 4. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe jego zastosowanie, skutkujące nieprzedstawieniem w sposób prawidłowy stanu sprawy, bowiem w sposób niepełny przedstawiono ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji ostatecznej, co do czynności uznanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. za czynności, o których mowa w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z pominięciem kwestii uczestniczenia spółki D. w wyprowadzaniu majątku z innych podmiotów. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania o w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. w G. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadne są zarzuty związane z naruszeniem przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się wyłącznie do niektórych dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mało tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznając, że ocena sprawy dokonana przez organ była przedwczesna i nakazując przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu wyroku, nie dostrzegł, że pewne czynności dowodowe, właśnie we wskazanym zakresie organ już przeprowadził. 6.3. Odnosząc się już szczegółowo do powyższego należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie ocenił wpływu następujących ustaleń organów na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. W zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze VAT z dnia 31 maja 2012r. należało ocenić celowość, a przez to faktyczne istnienie dostawy, w kontekście ustaleń organów, iż własność towaru była przenoszona tylko formalnie (jak wskazał organ "na papierze" pomiędzy tymi samymi podmiotami), doszło do istotnych zmian przedmiotu transakcji w dokumentach księgowych (usługi handlowe a sprzedaż towarów), doszło do znacznego wzrostu wartości wyposażenia od momentu zakupu do chwili sprzedaży przez Spółkę (z 130.000 zł na 719.000 zł) przy braku jakichkolwiek dowodów związanych z dokonywaniem naprawy lub ulepszeń osprzętu technicznego lub wyposażenia, nadto w momencie zakupu przez D. brakowało spisu towarów, które rzekomo zakupiono, dokumenty dotyczące spisu i przekazania wyposażenia przedłożono dopiero przy odwołaniu. Przy tym stwierdzono jednoznacznie, że w dokumentacji podatkowej strony skarżącej nie ma żadnych dowodów świadczących o dokonywaniu zakupu towarów lub usług, które mogłyby dotyczyć doposażenia oddziałów lub dokonywania remontów lub konserwacji istniejącego wyposażenia. Organy dokonały oceny racjonalności ekonomicznej, logiki tych działań i stwierdziły, że wymieniona faktura wraz z notą korygującą nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odniósł się w tym zakresie do zeznań P. F. i do odmowy przesłuchania innych świadków i skoncentrował się tylko na hipotezie, że nie można z góry zakładać, że np. przy ponownym przesłuchaniu świadków nie będzie możliwe wyjaśnienie kwestii związanych z dostawą osprzętu i wyposażenia. Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować zebrany w tym zakresie materiał dowodowy i dopiero uznać, czy ponowne przesłuchanie świadków będzie miało istotny i realny wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego. W zakresie kolejnej spornej okoliczności, a to odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych od R. (maszyny [...], klipsownicy automatycznej, nadziewarki R., kolumn parzelniczych, samochodów ciężarowych i samochodu osobowego), a także rozliczenia podatku naliczonego z tytułu przewłaszczenia nieruchomości Sąd pierwszej instancji przyznał, iż organ dokonał obszernej analizy umów, ale uznał także w tym przypadku, iż ocena dokonana przez organ była przedwczesna. Sąd stwierdzając, że należało ustalić, czy sytuacja finansowa kontrahenta skarżącej uzasadniała sprzedaż samochodów, a następnie ich wynajem, nie ocenił równocześnie oceny dokonanej w tym zakresie przez organy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż rozliczenie ze spółką R. nastąpiło w większości przez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań, w tym w dużej części z faktur uznanych za nierzetelne (dotyczących sprzedaży na rzecz R. osprzętu technicznego). Organy obu instancji oceniając następnie dokonany wynajem nabytych samochodów i wydzierżawienie pozostałych środków trwałych na rzecz R. odniosły się do celu tych działań i wskazały, że to R. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich, posiadając zaplecze techniczne. W związku z tym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił się od oceny działań stron i ustaleń organów, dotyczących zakupu przez stronę skarżącą oraz natychmiastowego wynajmu i dzierżawy sprzętów i samochodów przy braku faktycznej zapłaty i wykazaniu zwrotu podatku VAT. Co do oceny sytuacji finansowej kontrahenta, po pierwsze zarówno z zeznań świadka Z. K. (członek zarządu R.), jak i M. R. (Prezes R.) wynika, że nie wskazywali na kłopoty finansowe tej Spółki. Po wtóre w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał także, iż niezrozumiałym jest w świetle logiki i doświadczenia życiowego działanie podmiotu gospodarczego, który najpierw sprzedaje samochody z powodu rzekomej trudnej sytuacji finansowej, a następnie je wynajmuje i zgadza się na zapisy w umowie dotyczące zabezpieczeń finansowych w wysokości przekraczającej wartość tych pojazdów, a także zobowiązuje się do przewłaszczenia nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia określonego przez strony umowy. Przy tym należy dodać, iż R. nie otrzymała zapłaty gotówką za dostawę towarów, a D. w ogóle nie wykorzystywała nabytych środków. Zarówno umowa w zakresie najmu samochodów, jak i umowa dotycząca przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikających z tej umowy najmu dotyczyły przeniesienia własności bez jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu, a jednocześnie umożliwiły wystąpienie przez skarżącą o bezpośredni zwrot podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie może oceniając sprawy bagatelizować tych ustaleń dokonanych przez organy. 6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie odniósł się także do przywołanego w decyzji wyroku tego Sądu z dnia 23 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 378/13, w którym oceniano mechanizm funkcjonowania i działania R. w transakcjach z innymi podmiotami, a ma to o tyle istotne znaczenie, że Sąd w niniejszej sprawie nakazał zbadać w zakresie umowy przewłaszczenia właśnie transakcje R. względem innych kontrahentów. Mało tego, w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, którym rozpoznano skargę kasacyjną właśnie od wyroku z dnia 23 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 378/13. Ocena niniejszej sprawy nie powinna pomijać tych orzeczeń, w których oceniono sposób funkcjonowania R. 6.5. Art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż trafne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy kwestionując ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nakazując jego uzupełnienie powinien wskazać na całość dokonanych ustaleń, a następnie wykazać błędy w rozumowaniu organu, z powodu których dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest przedwczesna. Takiej analizy w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie zawarł, wskazując jedynie na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Przy tym analizując treść zaleceń zawartych w zaskarżonym wyroku należy wskazać, iż część z nich w ogóle nie byłaby zasadna, gdyby Sąd ocenił całokształt sprawy. Przykładowo zalecono rozważenie przez organ zasadności ponownego przesłuchania P. F., Z. K., M. R. oraz R. H., a po pierwsze organ już tę okoliczność rozważał, bowiem w odwołaniu strona wniosła o przesłuchanie świadków, po wtóre Sąd nie wskazał celowości przeprowadzenia tych dowodów w kontekście niezakwestionowanych ustaleń wskazanych wyżej, potwierdzonych także już raz złożonymi zeznaniami przez tych świadków. Także zalecenie związane z wyjaśnieniem okoliczności dotyczących nabycia środków trwałych i ich wynajmu w kontekście podnoszonych w odwołaniu uwarunkowań gospodarczych i ekonomicznych jest niezrozumiałe w świetle oceny tych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, włącznie z odniesieniem się do przywołanego wyroku z dnia 23 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 378/13. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej. 6.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.