I FSK 1346/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1379/14 w sprawie ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1379/14. Sąd ten, po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 18 września 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za III i IV kwartał 2009 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej kwartały w sposób inny niż Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Organy ustaliły, że Strona: - dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 18 faktur VAT mających dokumentować nabycie przez nią usług w postaci wykonania prac ziemnych i elementów łodzi oraz zakupu materiałów budowlanych, w których jako wystawca widniała sp. z o.o. T. z siedzibą w P. (dalej: T.); - sama wystawiła z kolei 4 faktury na rzecz sp. z o.o. G. (dalej: G.) tytułem profilowania terenu pod kostkę brukową oraz 9 faktur dla J.K. (firma: J. w P.) za wykonanie elementów łodzi, modelu i formy łodzi oraz naprawę i regenerację kompletu form l.. 2.3. W odniesieniu do faktur T. organy stwierdziły, że: - nie przedstawiały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - T. nie zatrudniała pracowników do wykonania zleconych prac, nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie takich prac (maszyn, narzędzi, sprzętu budowlanego), a głównym jej wykonawcą miała być sp. z o.o. S. w S. (dalej: S.); - zgromadzone dowody z zeznań świadków oraz informacje uzyskane od innych organów podatkowych wskazały, że transakcje pomiędzy S. i T. miały charakter pozorny; - S. nie istniała na rynku jako podmiot gospodarczy, tym samym nie mogła wykonać na rzecz T. zleconych prac, co z kolei oznaczało, że T. nie wykonał ich na rzecz Strony. Należało wobec tego zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i wyłączyć prawo do odliczenia podatku widniejącego w otrzymanych fakturach. 2.4. Podobnie co do faktur wystawionych przez Stronę organy stwierdziły, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy wykonaniu prac Strona miała bowiem korzystać z podwykonawstwa T. - a jak dowiedziono - transakcje między tym kontrahentem i Stroną w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast Skarżąca nie była w stanie samodzielnie wykonać zakwestionowanych usług, ponieważ nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego. Dodatkowym argumentem organów, równie ważnym, były istniejące nieścisłości i niejasności w zeznaniach świadków. W odniesieniu do transakcji z J. K. były to przede wszystkim zeznania: J. K., I. W. - prezesa zarządu Skarżącej, A. Z. - prezesa zarządu T. B., L. L. - reprezentującego udziałowca T., pracowników J. K. zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj.: B. N., W. D., Z. O. i M. G., podwykonawców J. K. współpracujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. N. M., A. S., M.S., a także oświadczenie L. L. z dnia 9 sierpnia 2013 r. oraz protokół wyjaśnień z dnia 22 sierpnia 2012 r. J. J. - pracownika J. K. Z kolei w stosunku do transakcji z G. były to zwłaszcza zeznania: K. G. - prezesa zarządu G., I. W., A. Z. oraz J. Z. - kierownika budowy obiektu, tj. hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalnym oraz układem komunikacyjnym i instalacyjnym, którego inwestorem był G. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona miała zatem obowiązek zapłacić podatek wykazany na wystawionych fakturach. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji oraz dalsze pisma procesowe 3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wadliwe zastosowanie oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 O.p. przez: - błędy w ustaleniu stanu faktycznego; - rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; - dowolną ocenę nieścisłości występujących w zeznaniach świadków; - nie uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 3.3. Pismem procesowym z dnia 20 marca 2015 r. Strona podtrzymała zarzuty skargi w całości, na co Dyrektor IS udzielił odpowiedzi pismem z dnia 27 marca 2015 r. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął, że: - spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez Skarżącą w III i IV kwartale 2009 r. podatku wynikającego z faktur VAT przez nią wystawionych, w których Strona wykazała transakcje z G. (ujęte w 4 fakturach z dnia 7, 14, 21 i 28 września 2009 r.) oraz z J. K. (ujęte w 9 fakturach z dnia: 22 i 28 września 2009 r., 23 i 26 października 2009 r., 16 i 25 listopada 2009 r. oraz 14, 21 i 30 grudnia 2009 r.) Następnie, w tak wskazanym zakresie, czyli wystawionych przez Stronę faktur, Sąd uznał, że: - ustaleniom organów przeczył zgromadzony materiał dowodowy; - z analizy bowiem treści zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności J. K., I. W., A. Z. (w odniesieniu do transakcji z J. K.), oraz dodatkowo K. G. i J. Z. (w odniesieniu do transakcji z G.) wynikało, iż usługi wykazane w wystawionych fakturach zostały wykonane przez Skarżącą, czego organ w żaden sposób nie podważył; - rozbieżności w zeznaniach świadków nie przesądzały o tym, że sporne usługi w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie wskazywały, iż Skarżąca nie mając zaplecza kadrowego i technicznego wykonała usługi korzystając z innych podwykonawców; - skoro organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje ujęte w tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy Skarżącą i J. K., to obowiązkiem ich było wykazanie, iż świadomie ona uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub co najmniej mogła podejrzewać uczestniczenie w takim procederze; - nie było podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz J. K. miały charakter fikcyjny; - w świetle treści zeznań świadków niewątpliwym jawił się też wniosek, iż zobowiązanie podjęte przez Skarżącą wobec G., a udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostało w całości zrealizowane; - organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wykazał jednoznacznie i bezspornie ustaleń co do fikcyjności tych transakcji; - w takim więc zakresie niezbędne stało się ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego; - rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wskazania Sądu i rozważyć, czy podatnik (tu: Strona) miał świadomość lub mógł podejrzewać, że zakwestionowane transakcje wchodzą w łańcuch dostaw o charakterze oszustwa. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji i uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzenia, iż nie doszło do wykonania transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz J. K. i G.; 2) art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nakazanie organowi przeprowadzenie dodatkowych czynności celem ustalenia świadomości Strony co do fikcyjności przywołanych faktur, w sytuacji braku konieczności takich działań, gdyż z materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca świadomie nadużyła prawa; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w przypadku wykazania celowego działania podatnika w oszustwie podatkowym i stosując taką podstawę prawną obowiązku zapłaty podatku należy badać również świadomość podatnika (tu: Skarżącej) co do fikcyjności wystawionych faktur; 4) z ostrożności procesowej - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego; organ zastrzegł jednak wątpliwą zasadność tego zarzutu z uwagi na jedynie przywołanie tych przepisów przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz wyrażone w nim stanowisko o naruszeniu w sferze prawa materialnego wyłącznie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem większości podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, czemu dano wyraz w poniższych punktach. 6.3. Wstępnie podkreślić należało, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie były wyłącznie kwestie odnoszące się do zadeklarowanego przez Skarżącą podatku jako podatku należnego z faktur przez nią wystawionych (ujętego we wprost przywołanych przez ten Sąd 13 fakturach - zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia oraz str. 21/22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W zaskarżonym wyroku wskazano, że Strona podważała ustalenia organów podatkowych co do tego, iż wystawione przez nią faktury zarówno na rzecz J. K. (9 faktur), jak i G. (4 faktury) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do tylko tak ujętego przedmiotu sporu, Sąd ten, jak wynika ze sporządzonego uzasadnienia wyroku powołanego na wstępie, stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko w tym zakresie na stronach od 22 do 33 przedstawił swoje stanowisko wskazujące na błędy, jakie, w jego ocenie, popełniły organy wyjaśniając stan faktyczny oraz stosując prawo materialne. 6.4. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji nie stwierdził natomiast (bo nie dał temu żadnego wyrazu), aby doszło do naruszenia prawa w zakresie ustaleń organów podatkowych wykazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej po stronie podatku naliczonego. Tymczasem organy te zastosowały wobec Strony również wykluczenie prawa do odliczenia z 18 faktur od T. (zob. pkt 2.2. i pkt 2.3. niniejszego uzasadnienia). Biorąc zatem pod uwagę wyrażoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasadę nie związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, brak tego rodzaju negatywnej wypowiedzi Sądu oznaczał, że w jego ocenie ustalenia organów w zakresie transakcji Skarżącej z firmą T. (ujętych na str. 4 zaskarżonej decyzji) i konsekwencji z tego wynikających, nie były obarczone istotnymi wadami prawnymi; w konsekwencji nie zostały podważone w tej części. W świetle zatem wyrażonych w zaskarżonym wyroku powodów uchylenia decyzji, stwierdzić trzeba było, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował i przesądził (choć nie przedstawił wprost motywów uzasadniających jego ocenę tego elementu kontrolowanych decyzji), iż Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. Dyrektor IS w skardze kasacyjnej wprawdzie postawił zarzut dotyczący rzekomego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów odnoszących się do prawa do odliczenia, ale jak sam wskazał, uczynił to na wszelki wypadek z tzw. ostrożności procesowej (zob. pkt 5.2. ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Trafnie od razu zastrzegł, że zasadność tego zarzutu była wątpliwa przez wzgląd na motywy uchylenia decyzji wyrażone przez ten Sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniany zarzut, jako nie przystający do stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, który nie uznał, aby Strona wadliwie została pozbawiona prawa do odliczenia z faktur od T., nie mógł okazać się usprawiedliwiony. Z kolei Skarżąca nie wniosła od wyroku Sądu pierwszej instancji skargi kasacyjnej. Nie skorzystała zatem w szczególności z możliwości zakwestionowania, jeżeli oczywiście się z tym nie zgadzała, przyjętego przez Sąd zakres sporu, nie stwierdzenia wad prawnych kontrolowanych decyzji w podatku naliczonym, czy prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku w odniesieniu właśnie do oceny o braku prawa do odliczenia z wymienionych 18 faktur od T. 6.5. W takim stanie rzeczy uznać należało, że przedmiotem sporu na obecnym etapie sprawy, jak również w ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, pozostały już tylko ustalenia związane z wystawionymi przez Skarżącą fakturami na rzecz J. K. oraz G. Ten bowiem element objęty został skutecznym zakresem skargi kasacyjnej organu i z tej przyczyny otworzyła się droga do wyrażenia ponownych ocen w tej części. Kwestia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcę wskazano T., przy niezmienionych okolicznościach faktycznych ustalonych w rozpoznanej sprawie, nie będzie mogła zostać inaczej oceniona, niż to miało już miejsce. W tej mierze Sąd pierwszej instancji nie stwierdził bowiem wadliwości w działaniach organów podatkowych i ocena taka nie została podważona przez Skarżącą. Tym samym możliwy zakres odmiennej wypowiedzi tego Sądu przy kontroli decyzji został zawężony do kwestii faktur wystawionych przez Stronę, a nie przez nią otrzymanych. 6.6. Faktury wystawione przez Stronę na rzecz J. K. wykazywały wykonanie elementów do łodzi, modelu i formy łodzi oraz naprawę i regenerację kompletu form łodzi. Organy podatkowe sprawdzając, czy transakcje ujęte w tych fakturach zostały faktycznie dokonane, zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Składały się na niego dowody zebrane bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym Skarżącej, jak i pozyskane z innych postępowań (por. szerzej str. 11 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, liczącego 53 strony, bardzo skrupulatnie zaprezentował ten materiał, przedstawiając przy tym swoją ocenę. I tak, jak wynika z zaskarżonej decyzji, ustalono, że Skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego oraz nie zatrudniła pracowników przez co nie mogła samodzielnie wykonać prac opisanych na fakturach. Nie mógł ich wykonać również podwykonawca Skarżącej, tj. firma T. Podmiot ten, jak wykazało postępowanie miał korzystać również z podwykonawcy, tj. firmy S, która to z kolei nie tylko nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu czy pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych a jej siedziba mieściła się w kotłowni, ale w zakwestionowanym okresie nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych oraz nie udostępniła organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jej działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do okoliczności dotyczących działania firmy S. (por. str. 11-18), jak również zeznań licznych świadków w szczególności: J. K., I. W., A. Z., L. L., pracowników J. K. oraz jego podwykonawców. Powołano także oświadczenie L. L. z dnia 9 sierpnia 2013 r. i protokół wyjaśnień J. J. z dnia 22 sierpnia 2012 r. Oceniając zeznania tych osób ujawniono w nich różnice, które według organu podatkowego, poddawały w wątpliwość rzeczywiste wykonanie oraz przebieg transakcji pomiędzy T. (jako podwykonawcą), Skarżącą (jako wykonawcą) i J. K. (jako odbiorcą). Organy działając w oparciu o przepisy postępowania podatkowego obowiązane były podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie mogły przy tym poprzestać na fragmentarycznej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Z zasadą swobodnej oceny dowodów wiąże się to, że dokonywać jej należy na podstawie całokształtu materiału. Ten z kolei powinien być zebrany w sposób kompletny. W świetle tego, Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność decyzji Dyrektora IS powinien odnieść się do wszystkich poczynionych przez organy ustaleń oraz wypracowanego na ich tle stanowiska. Tymczasem Sąd ten, jak wynika z jego wypowiedzi, poprzestał na częściowej kontroli podjętych przez organy działań. Rzec nawet można, że w oparciu o nie próbował dokonać własnych ustaleń, do czego nie był uprawniony. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził mianowicie, iż: "teza organu, że w rzeczywistości nie miały miejsca usługi wykonania elementów łodzi na rzecz J. Y., przyjęta została wbrew dowodom zgromadzonym w niniejszej sprawie. Z analizy bowiem treści zeznań przesłuchanych świadków, a w szczególności zeznań J. K. wprost wynika, że de facto usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane, a Spółkę R. świadek wskazał jako ich wykonawcę. Organ zaś - zdaniem Sądu - w żaden sposób nie podważył w tym zakresie (co do wykonania usług) wiarygodności tych zeznań." Sąd jednoznacznie oceniając ustalenia organów za sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie podał jakie to dowody miały za tym przemawiać. Owszem wskazał na zeznania J. K., a następnie I. W., A. Z., ale zupełnie przemilczał pozostałe dowody. Dlaczego według Sądu te jedynie przez niego przywołane miały właśnie podważać przyjęte przez organy stanowisko, nie wiadomo i w uzasadnieniu próżno szukać na to odpowiedzi. Odnotowane przez organy podatkowe rozbieżności w zeznaniach świadków Sąd uznał za nieprzesądzające o tym, iż sporne usługi nie zostały wykonane, lecz wskazujące, że usługi wykonała Skarżąca korzystając z innych podwykonawców. Wniosek taki stanowi w istocie własne ustalenie, w dodatku stojące w opozycji do materiału zebranego w rozpoznanej sprawie. Podwykonawcą Skarżącej według I. W. (prezesa zarządu Skarżącej) miał był T. i nic nie przemawiało za tym, aby były jeszcze inne firmy. Sąd pierwszej instancji w swojej ocenie odnoszącej się do transakcji z J. K. pominął więc resztę okoliczności sprawy, których nota bene jednocześnie nie kwestionował (nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie przyjętego przez organy nieistnienia transakcji z T.). Wystarczyło tu wskazać na obszerne ustalenia organów co do braku możliwości wykonania spornych usług przez S. na rzecz T. oraz na ich ocenę treści zeznań świadków, w ramach której to z kolei dostrzeżono niespójności w zakresie dotyczącym m.in.: transportu wykonanych elementów dla J. K., samodzielności A. Z. w kreowaniu ceny transakcji dotyczących wykonania elementów łodzi, czy reklamacji dostarczanych towarów. 6.7. Analogiczne uwagi należało sformułować wobec kontroli przez Sąd ustaleń na tle faktur wystawionych przez Skarżącą dla G., które miały dokumentować usługi profilowania terenu pod kostkę brukową. Sąd pierwszej instancji oceniając, że opisane na tych fakturach czynności zostały wykonane, ogólnikowo wskazał na zeznania K. G., I. W., A. Z., J. Z. Uznając zaś, że ujawnione przez organy podatkowe rozbieżności w zeznaniach świadków nie przesądzały, że sporne usługi nie miały miejsca, pominął pozostałe fakty. Nie dokonał skrupulatnej analizy tych zeznań w kontekście ujawnionych wpisów w dzienniku budowy, czy też nieścisłości w zakresie nadzoru nad wykonywanymi pracami. Co równie ważne pominął liczne okoliczności związane z rzekomym działaniem T. Było to istotne bowiem organy podważając prawo do odliczenia wykazały, że T. nie wykonała jakichkolwiek prac na rzecz swoich kontrahentów, w tym Skarżącego. Sąd pierwszej instancji tego zaś elementu sprawy nie kwestionował, wywołując skutki wyżej już wyjaśnione (zob. pkt 6.4. i pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia). Nie było przy tym możliwe, z uwagi na brak pracowników i sprzętu niezbędnego do tego typu prac, aby wykonała je sama Skarżąca. 6.8. Wobec powyższego stwierdzić należało, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji częściowa i wewnętrznie niespójna ocena ustalonych przez organy podatkowe okoliczności w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz J. K. i G., nie pozwalała uznać w świetle motywów podanych przez Sąd, aby organy naruszyły przepisy postępowania. Kontrola wykonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przyjętym przez niego jako sporny, była wybiórcza, Jako obarczona taką wadą nie uprawniała do wyrażenia wniosku, że 13 faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz wskazanych podmiotów miało realny a nie fikcyjny charakter. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia) 6.9. Trafny był również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (por. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji w sposób bezzasadny stwierdził, że organy podatkowe powinny wykazać, iż Skarżąca wystawiając zakwestionowane faktury dla J. K. i G. miała świadomość lub mogła podejrzewać, że bierze udział w transakcji oszukańczej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pogląd swój oparł na orzecznictwie TSUE, nie dostrzegając zupełnie, że przywołane w nich tezy odnosiły się zasadniczo do innej sytuacji. Podkreślić należało, że od świadomości podatnika co do uczestniczenia w transakcji stanowiącej oszustwo uzależnia się przede wszystkim jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tak też wynika z orzeczeń przywołanych w zaskarżonym wyroku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji mylnie, bo inaczej niż w nich wskazano, odniósł konieczność badania "dobrej wiary" wprost do podatnika wystawiającego faktury, którymi udokumentował on usługi przez siebie nie wykonane (z tym wiązało się zastosowanie art. 108 § 1 u.p.t.u.) Trudno zatem oczekiwać, aby cokolwiek mogłoby być dla niego usprawiedliwieniem w tej mierze, jeśli tak jak w rozpoznanej sprawie Strona nie korzystała z podwykonawcy przez siebie wskazanego (T.). Wyraźnie nietypowego stanowiska Sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie można było podzielić również z drugiego powodu. Mianowicie nie sposób doszukać się celu, jaki miałby przyświecać badaniu świadomości podmiotu wystawiającego fikcyjne faktury. W sytuacji bowiem ustalenia, że faktury miały taki charakter, oczywistym jawi się to, że wystawiający je miał pełną tego świadomość, skoro potwierdzał nimi to czego nie mógł wykonać (w tej sprawie ani sam, ani przy pomocy wskazywanego wcześniej podwykonawcy, tj. T., czego finalnie Skarżący nie podważał rezygnując z wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku tę fikcyjność akceptującego). W takiej sytuacji, jak trafnie zauważył Dyrektor IS w skardze kasacyjnej, kwestia rozważania "dobrej wiary", jeśli już, to ewentualnie mogła dotyczyć J. K. i G. jako podmiotów nabywających usługi lub towar, zwłaszcza, gdy organ nie kwestionował na ich rzecz wykonania odpowiednio dostawy elementów do łodzi, czy wykonania placu manewrowego. 6.10. Konsekwencją popełnionych przez Sąd pierwszej instancji błędów, omówionych w pkt 6.6-6.9. tego uzasadnienia, było uznanie, że Sąd ten udzielił niewłaściwych wskazówek organom mającym rozpoznać ponownie sprawę. Organy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, przyjęły, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz J. K. i G. nieodzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ustalenie takie (w przypadku jego trafności) byłoby wystarczające do ewentualnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawcy takich faktur. Nieuzasadnione wówczas staje się zalecenie, aby organy musiały jeszcze podjąć jakiekolwiek dodatkowe czynności w zakresie ustalenia stanu świadomości Skarżącej co do brania udziału w oszustwie. W sytuacji, gdy podmiot wystawiający faktury nie świadczył w rzeczywistości przedmiotu w nich wykazanego, nie może powoływać się na swoją niewiedzę w tym zakresie. Zasadny był więc zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p (por. pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia). 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale od 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r. sporządził w imieniu organu radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - tak samo organ był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który niniejszym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 4.600 zł, która objęła sumę kosztu zastępstwa procesowego 3600 zł (100% z 3.600 zł) oraz wpisu od skargi kasacyjnej (1.000 zł).