II FSK 894/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N.-B. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 287/12 w sprawie ze skargi D. N.-B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., I SA/Lu 287/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. N.– B. i M. B. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2012 r., którą to decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2011 r., określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 55.645 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organy ustaliły, iż skarżący sprzedawał sprowadzone z zagranicy samochody. W 6 przypadkach nabywcy pojazdów potwierdzili, że cena w dokumentacji sporządzonej była zaniżona, a faktycznie zapłacili cenę wyższą. W 26 przypadkach nabywcy potwierdzili ceny według faktury wystawionych przez skarżącego, jednakże ceny te były niskie w porównaniu z cenami rynkowymi. Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 24 § 4, § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) według 92 % najniższych katalogowych notowań cen rynkowych takich samochodów. W toku postępowania skarżący podnieśli, że faktyczne ceny sprzedanych samochodów odpowiadały kwotom widniejącym na fakturach. Akcentowali, że ani polisy AC na zbyte samochody, ani badania techniczne nie dowodzą, iż ceny z faktur wystawianych przez skarżącego są niewiarygodne (zbyt niskie) i niezgodne z rzeczywistością. Zarzucili, że organ pominął, iż nabywcy pojazdów dokonywali napraw nabytych samochodów, co podnosiło ich wartość. Organ badając wartość sprzedanych pojazdów zignorował realia rynku lokalnego, politykę marketingową sprzedającego, wyprzedaż zalegających, powypadkowych samochodów. Organ nie wziął pod uwagę, że sprzedawca wykazywał w fakturach kwoty zgodne z wysokością kredytu udzielonego niektórym nabywcom. Skarżący podkreślili, że nie ma dowodów na zaniżanie przez sprzedającego cen samochodów. Argumenty te nie znalazły uznania w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że wartość sprzedawanych samochodów w przypadku 36 transakcji to 30,95% najniższych notowań katalogowych cen rynkowych według INFO EKSPERT. W 6 przypadkach – co trafnie przyjął organ I instancji – nabywcy potwierdzili zaniżenie cen, a w 26 przypadkach wprawdzie potwierdzili ceny wpisane w umowie, jednak nie potrafili uzasadnić znacznej dysproporcji w stosunku do cen katalogowych. Takie zeznania oceniono jako niezgodne z logiką, doświadczeniem życiowym i w konsekwencji – niewiarygodne. Argumenty dotyczące polityki marketingowej, wyprzedaży zalegających samochodów i realiów rynku organ odwoławczy uznał za nieprzekonujące. 3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie m.in.: - art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) przez ustalenie przychodów na poziomie cen rynkowych, a nie kwot należnych; - art. 23 § 4 ord. pod. - przez oszacowanie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem wartości rynkowej samochodów używanych w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie tej procedury; - art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i pkt 8 ord. pod. - przez sporządzenie przez inspektora kontroli skarbowej protokołu badania ksiąg zamiast wymaganego protokołu kontroli; - art. 190 § 1 i § 2 ord. pod. - przez przesłuchanie świadków bez umożliwienia stronie udziału w takim dowodzie; - art. 13 ust. 5, 6 i 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – zwanej dalej: u.k.s.) - przez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia; - art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. – zwanej dalej: u.s.d.g), art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 283 § 1, art. 284 § 1 ord. pod. przez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego; - art. 210 § 4 w związku z art. 127 ord. pod. - przy uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę wskazując, że organ – wbrew stanowisku skarżącego – nie działał dowolnie. Wykorzystanie w postępowaniu wyjaśniającym protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego było dozwolone na podstawie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 ord. pod. Organ podatkowy nie miał obowiązku przesłuchiwać tych świadków w postępowaniu podatkowym tylko dlatego, że zażądał tego podatnik. Nie wykazał on, by taki sposób gromadzenia dowodów przez organ podatkowy miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy podatkowej. Nie miała cech dowolności odmowa wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili ceny z faktur i jednocześnie nie potrafili wiarygodnie wyjaśnić przyczyn zaniżenia cen transakcyjnej w stosunku do najniższych cen rynkowych. Nie wyjaśnili takiego stanu rzeczy przyczynami tkwiącymi w samych samochodach. Istotny był brak podania przez skarżącego i świadków konkretnych, wiarygodnych przyczyn zaniżania cen transakcyjnych. Skarżący nie wykazał, by stan samochodów odpowiadał stwierdzonej dysproporcji ceny z faktury do katalogowej ceny rynkowej. Organ podatkowy był uprawniony zakwestionować wiarygodność zeznań świadków, którzy potwierdzili ceny z faktur na poziomie 30% najniższych cen rynkowych katalogowych. Było to uzasadnione przede wszystkim obiektywnym stanem samochodów, twierdzeniami świadków o zakresie napraw, o cenie sprzedaży tych samochodów przez świadków po kilku latach eksploatacji, brakiem jakichkolwiek szczególnych okoliczności, towarzyszących transakcjom sprzedaży, które miałyby wiarygodnie tłumaczyć skalę stosowania tak niskich cen transakcyjnych w stosunku do najniższych katalogowych cen rynkowych. Sąd zwrócił również uwagę, że oszacowanie przychodów według najniższych notowań katalogowych cen rynkowych dla samochodów podobnych nie było dowolne, bo w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego realizowało wymogi z art. 23 § 4, § 5 ord. pod. Zaznaczył, że - kierując się zasadą ostrożnej wyceny - organ przyjął jedynie procent najniższych wartości katalogowych, z korzyścią dla podatnika. Skoro szacunek dotyczył samochodów dopuszczonych do ruchu, uwzględniał realia rynkowe sprzedaży samochodów podobnych, to takiej metodzie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie można zasadnie zarzucić dowolności, przez to niezgodności z prawem. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie: -prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie: 1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzące do uznania, że przychodem w podatku dochodowym pozostaje kwota stanowiąca ułamek ceny rynkowej, która w realiach niniejszej sprawy oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie odpowiada kwocie należnej z transakcji, 2) art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji RP wyznaczających standardy państwa prawa; -przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z pominięciem przez sąd kontroli orzeczenia w kontekście art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 ord. pod., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę, że organ podatkowy obu instancji nie naruszył w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. oraz art. 32 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy do takiego naruszenia doszło, 5) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a w związku z niedostatecznym rozważaniem sądu naruszenia przez organy obu instancji art. 281 § 2, art. 290 § 1 i 2 i § 2 pkt 7 i 8, art. 283 § 1 i art. 284 § 1 ord. pod. oraz art. 13 ust. 5, 6 i 7, art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 79 ust. 1 u.s.d.g., 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a wobec zaakceptowania na skutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a naruszenia przez organ obu instancji art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3 pkt 2 i § 4, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 190 § 1 i 2, art. 193 § 6 ord. pod. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.), - zasądzenie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Należy podzielić ocenę sądu I instancji, że postępowanie organu było prawidłowe. Materiał dowodowy został wszechstronnie zebrany i rozpatrzony, a jego ocena była zgodna z doświadczeniem życiowym. Sąd odniósł się do zasad prowadzenia postępowania przez organ (punkty nr 6 i 7 uzasadnienia wyroku WSA) i prawidłowo je ocenił. Uzasadnienie decyzji organu jest wyczerpujące co również zaakceptował sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej podniesiono (str. 7), że "zaniechanie przesłuchiwania świadków przy udziale skarżącego spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego, tj. niewyjaśnienie kwestii związanej z powypadkowością". Sąd pierwszej instancji natomiast zebrany materiał dowodowy określił jako zupełny (str. 6) i wskazał, że zeznania świadków zostały ocenione przez organ zgodnie z ich treścią i w powiązaniu z twierdzeniami skarżącego oraz pozostałymi dowodami (str. 7). Zarzut skargi kasacyjnej jest nietrafny, gdyż w postępowaniu podatkowym wykorzystano protokoły przesłuchań świadków z postępowania karnego, co było niewątpliwie zgodne z art. 181 ord. pod. W odniesieniu do tego zarzutu skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia podniósł, że skarżący nie wykazał, jakie znaczenie dla treści zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym miałaby obecność samego skarżącego na etapie postępowania podatkowego. Nie wskazał okoliczności, których nie wyjaśniły te zeznania, albo też pytań, które należałoby tym świadkom zadać. Naczelny Sąd Administracyjny uważa w związku z tym stanowisko sądu pierwszej instancji za trafne. Organ dokonuje oceny całości zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na określone okoliczności – odmienne i gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogą zmienić ustalonego w ten sposób stanu faktycznego. Ten bowiem jest konstruowany na podstawie wszystkich dowodów zestawionych ze sobą. Z tych zaś dowodów wynika, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania. Art. 180 § 1 ord. pod. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą być informacje uzyskane w innym postępowaniu, o ile zostaną do sprawy włączone sposób formalny, a stronie zapewni się możliwość zaznajomienia z takimi dowodami. Sąd pierwszej instancji oceniając, czy organ prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy opierał się na aktach sprawy, z których wynika (str. 72), że skarżący "nie żądał powtórzenia przesłuchań z jego udziałem, wskazując, iż ponowne przesłuchania nie wniosą dodatkowych informacji". Zatem skarżący nie tylko nie wskazał istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprzeczności, ale jeszcze sam stwierdził, że ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków niczego nowego nie wniesie do postępowania. Z powyższych względów nieuzasadniony jest w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 ord. pod. 7. Art. 79 ust. 1 u.s.d.g. mówi o tym, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Kluczowym słowem jest wyraz "kontrola". W sprawie toczyło się – na podstawie art. 13 u.k.s.- postępowanie kontrolne, zakończone zaskarżoną decyzją. Kontrola podatkowa zaś uregulowana została w ustawie - Ordynacja podatkowa (art. 283 i art. 284 ord. pod.). Ustawodawca zatem uregulował dwie instytucje: postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową. Zasadne jest stanowisko, że art. 79 ust. 1 u.s.d.g., używając słowa "kontrola" wskazuje na kontrolę podatkową. W sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa, a postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2010 r. 8. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że (karta 72) skarżący podniósł, iż w 2006 r. z 36 transakcji sprzedaży samochodów zakwestionowano 26 transakcji i "w tych przypadkach zakwestionowanie miało swoje uzasadnienie wobec dowodu z przesłuchań świadków oraz wyjaśnień strony, która potwierdziła te przypadki zaniżenia ceny". Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, że za przychód nie można uznać kwot wynikających z zaniżonych faktur. Jeżeli ani sprzedawca, ani nabywcy nie potrafili wyjaśnić powodów zaniżenia cen sprzedaży w odniesieniu do cen rynkowych to nieuiszczone kwoty zasadnie organ objął art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł, że obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika jest możliwe tylko wtedy, gdy jest następstwem jednoznacznego wykazania, iż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podkreślenia wymaga, że organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, iż wpisy w księdze są nierzetelne. To oznacza, że przesłanki oszacowania przychodu wskazane w art. 193 § 1 i 6, art. 23 § 4 i 5 ord. pod. zostały wykazane. Mając na uwadze powyższe, trafnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organu w tym zakresie. Nierzetelności nie kwestionował też pełnomocnik skarżących w piśmie będącym uzupełnieniem skargi. Skoro ustalenia organu potwierdził sam skarżący to można mówić o "jednoznacznym wykazaniu" nierzetelności ksiąg podatkowych. Skoro w postępowaniu sądowoadministracyjnym zostało wykazane, że w postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone tak przepisu postępowania, jak i przepisy prawa materialnego, to nie sposób przyjąć, by naruszone zostały w konsekwencji także przepisy art. 2,7, i 32 Konstytucji RP. Pomijając nawet to, że nie wykazano w skardze kasacyjnej na czym ich naruszenie miało polegać. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a.