II FSK 895/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N.-B. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 288/12 w sprawie ze skargi D. N.-B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 października 2012 r., I SA/Lu 288/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 31 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 7 listopada 2011 r., określającą skarżącym małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ podatkowy ustalił, że małżonkowie składali wspólne zeznanie podatkowe za rozpatrywany rok podatkowy. M. B. / podatnik / zaniżył przychody rozpatrywanego roku podatkowego w warunkach nierzetelności ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatnika w rozpatrywanym zakresie była ocena całokształtu materiału dowodowego, w tym materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Podatnik sprzedawał sprowadzone z zagranicy samochody. Zweryfikowano 51 transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika. Organ podatkowy przyjął podstawę opodatkowania w warunkach art. 24 § 4, § 5 O.p. według 87,5 % najniższych katalogowych notowań cen rynkowych takich samochodów. Organ podatkowy stwierdził istnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec przedstawienia podatnikowi zarzutów w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur sprzedaży samochodów w latach 2004 do 2007, z zaniżeniem wartości dokonywanych sprzedaży wbrew obowiązkowi podatkowemu między innymi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty przedstawiono podatnikowi w październiku 2010 r. / por. I SA/Lu 286/12 /. 3. W skardze do WSA w Lublinie na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."); art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 O.p.; art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa a stanowisko, argumenty skarżących nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd podkreślił, że zarzuty w postępowaniu karnym przedstawione podatnikowi w październiku 2010 r. w zakresie wystawiania faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym, dokumentujących sprzedaż samochodów w latach 2004 do 2007 r. to sytuacja objęta przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego organ podatkowy nie działał w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego / por. I SA/Lu 286/12 /. Wykorzystanie w postępowaniu wyjaśniającym, w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego to sytuacja przewidziana w art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy nie miał obowiązku przesłuchiwać tych świadków w postępowaniu podatkowym tylko wobec takiego żądania podatnika. Podatnik nie wykazał, by taki sposób gromadzenia dowodów przez organ podatkowy miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy podatkowej. Zdaniem sądu, w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, okoliczności sprawy odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik zaniżał ceny sprzedaży samochodów przy dokumentowaniu tych transakcji dla celów podatkowych. Było to działanie o charakterze systematycznym, dla uniknięcia opodatkowania. Za zeznaniami świadków, którzy przyznali wyższe ceny transakcyjne od podanych przez podatnika w fakturach i których wiarygodności podatnik nie kwestionował, podatnik w rzeczywistości stosował ceny sprzedaży na poziomie 87,5 % najniższych notowań katalogowych dla cen rynkowych stosowanych przy takich transakcjach. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję zajął stanowisko, że ocena całokształtu zupełnego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, realizuje art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a jej przedstawienie przez organ podatkowy realizuje art. 210 § 4 O.p. Podatnicy prezentują odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, co nie jest równoznaczne z dowolnością oceny dokonanej przez organ podatkowy. Odmienna argumentacja podatnika pomija całokształt materiału dowodowego, zasady logiki, doświadczenia życiowego. Zmierza do pozbawienia organu podatkowego prawa do oceny zgromadzonych dowodów, do odmowy wiarygodności zeznaniom świadków, które pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie sądu wynik tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dowiódł nierzetelności ksiąg podatnika w warunkach art. 193 § 2, § 4, § 6 O.p. i uzasadnił zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Oszacowanie przychodów podatnika według najniższych notowań katalogowych cen rynkowych dla samochodów podobnych nie było dowolne, bo w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego realizuje wymogi z art. 23 § 4, § 5 O.p. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili na podstawie: I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzące do uznania, iż przychodem w podatku dochodowym pozostaje kwota stanowiąca ułamek ceny rynkowej, która w realiach niniejszej sprawy oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie odpowiada kwocie należnej z transakcji, art. 2, 7, 32 Konstytucji RP wyznaczających standardy państwa prawa, ; II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a tj. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z pominięciem przez sąd w swych rozważaniach kontroli orzeczenia w kontekście art. 14 ust. 1, 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § i O.p., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 120, 121 §1, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1, 188, 191 O.p. oraz art. i art. 32 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy do takiego naruszenia doszło, 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a w związku z niedostatecznym rozważaniem przez sąd naruszenia przez organy obu instancji art. 281 § 2, 290 §1 i 2 i § 2 pkt 7 i 8, art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p. oraz art. 13 ust. 5, 6 i 7, 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej jako: "u.k.s."), art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447; dalej jako: "u.s.d.g."), 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a wobec zaakceptowania w skutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a naruszenia przez organy obu instancji art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3 pkt 2 i § 4, 127,210 § 1 pkt 6 i §4,190 § 1 i 2, art. 193 § 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że postępowanie organu było prawidłowe. Materiał dowodowy został wszechstronnie zebrany i rozpatrzony, a jego ocena była zgodna z doświadczeniem życiowym. Sąd odniósł się do zasad prowadzenia postępowania przez organ (punkty nr 6 i 7 uzasadnienia wyroku WSA) i prawidłowo je ocenił. Uzasadnienie decyzji organu jest wyczerpujące co również zaakceptował sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej podniesiono (str. 7), że zaniechanie przesłuchiwania świadków przy udziale skarżącego "spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego, tj. niewyjaśnienie kwestii związanej z powypadkowością". Sąd pierwszej instancji natomiast zebrany materiał dowodowy określił jako zupełny i wskazał, że zeznania świadków zostały ocenione przez organ zgodnie z ich treścią i w powiązaniu z twierdzeniami skarżącego oraz pozostałymi dowodami (str. 6). Zarzut skargi kasacyjnej jest nietrafny, gdyż w postępowaniu podatkowym wykorzystano protokoły przesłuchań świadków z postępowania karnego, co było niewątpliwie zgodne z art. 181 O.p. W odniesieniu do tego zarzutu skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia podniósł, że skarżący nie wykazali, jakie znaczenie dla treści zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym miałaby obecność samego skarżącego na etapie postępowania podatkowego. Nie wskazali okoliczności, których nie wyjaśniły te zeznania, albo też pytań, które należałoby tym świadkom zadać. Naczelny Sąd Administracyjny uważa w związku z tym stanowisko sądu pierwszej instancji za trafne. Organ dokonuje oceny całości zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na określone okoliczności – odmienne i gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogą zmienić ustalonego w ten sposób stanu faktycznego. Ten bowiem jest konstruowany na podstawie wszystkich dowodów zestawionych ze sobą. Z tych zaś dowodów wynika, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania. Art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą być informacje uzyskane w innym postępowaniu, o ile zostaną do sprawy włączone sposób formalny, a stronie zapewni się możliwość zaznajomienia z takimi dowodami. Sąd pierwszej instancji oceniając, czy organ prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy opierał się na aktach sprawy, z których wynika (str. 75), że skarżący "nie żądał powtórzenia przesłuchań z jego udziałem, wskazując, iż ponowne przesłuchania nie wniosą dodatkowych informacji". Zatem skarżący nie tylko nie wskazali istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprzeczności, ale jeszcze sam stwierdził, że ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków niczego nowego nie wniesie do postępowania. Z powyższych względów nieuzasadniony jest w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. Art. 79 ust. 1 u.s.d.g. mówi o tym, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Kluczowym słowem jest wyraz "kontrola". W sprawie toczyło się – na podstawie art. 13 u.k.s.- postępowanie kontrolne, zakończone zaskarżoną decyzją. Kontrola podatkowa zaś uregulowana została w ustawie - Ordynacja podatkowa (art. 283 i art. 284 O.p.). Ustawodawca zatem uregulował dwie instytucje: postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową. Zasadne jest stanowisko, że art. 79 ust. 1 u.s.d.g., używając słowa "kontrola" wskazuje na kontrolę podatkową. W sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa, a postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 kwietnia 2010 r. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że (karta 75) skarżący podnieśli, iż w 2007 r. z 51 transakcji sprzedaży samochodów zakwestionowano 3 transakcje i "w tych przypadkach zakwestionowanie miało swoje uzasadnienie wobec dowodu z przesłuchań świadków oraz wyjaśnień strony, która potwierdziła te przypadki zaniżenia ceny". Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, że za przychód nie można uznać kwot wynikających z zaniżonych faktur. Jeżeli ani sprzedawca, ani nabywcy nie potrafili wyjaśnić powodów zaniżenia cen sprzedaży w odniesieniu do cen rynkowych to nieuiszczone kwoty zasadnie organ objął art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko. W skardze kasacyjnej skarżący podnieśli, że obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika jest możliwe tylko wtedy, gdy jest następstwem jednoznacznego wykazania, iż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podkreślenia wymaga, że organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, iż wpisy w księdze są nierzetelne. To oznacza, że przesłanki oszacowania przychodu wskazane w art. 193 § 1 i 6, art. 23 § 4 i 5 O.p. zostały wykazane. Mając na uwadze powyższe, trafnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organu w tym zakresie. Nierzetelności nie kwestionował też pełnomocnik skarżących w piśmie będącym uzupełnieniem skargi. Skoro ustalenia organu potwierdził sam skarżący to można mówić o "jednoznacznym wykazaniu" nierzetelności ksiąg podatkowych. Skoro w postępowaniu sądowoadministracyjnym zostało wykazane, że w postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego, to także nie sposób przyjąć, by naruszone zostały w konsekwencji przepisy art. 2, 7, i 32 Konstytucji RP. Pomijając nawet to, że nie wykazano w skardze kasacyjnej na czym ich naruszenie miało polegać. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 P.p.s.a.