II FSK 1764/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bogusław Dauter po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.K.A. w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 776/14 w sprawie ze skargi N. S.K.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r., nr IBPBI/2/423-100/14/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia oddalić skargę kasacyjną. 1. Postanowieniem z 7 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 776/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę N. S.K.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną interpretację doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 9 maja 2014 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik ten wniósł w dniu 20 maja 2014 r., a skargę – w dniu 12 czerwca 2014 r. Pisma te wpłynęły do organu (kolejno): w dniu 23 maja 2014 r. i w dniu 17 czerwca 2014 r. W odpowiedzi z 23 czerwca 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczonej pełnomocnikowi spółki w dniu 25 czerwca 2014 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji. Sąd uznał, że skarga podlega odrzuceniu jako przedwcześnie wniesiona. Pełnomocnik skarżącej wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w dniu 20 maja 2014 r., a skargę wniósł w dniu 12 czerwca 2014 r., nie czekając na otrzymanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która została mu doręczona w dniu 25 czerwca 2014 r. Bez wątpienia zatem skarga ta została wniesiona przedwcześnie i dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej powoływanej w skrócie: "P.p.s.a."). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia spółka zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 52 § 3 P.p.s.a. poprzez uznanie istnienia dodatkowych przesłanek do wniesienia skargi na interpretację indywidualną niż tylko wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie i wprost przewidziane w treści tego przepisu; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna wskazywać na możliwość wniesienia skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w dowolnym momencie po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa; b) art. 53 § 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu skarżonego postanowienia, które zawiera nieprawidłową interpretację zakresu terminów do wniesienia skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego i przez to odrzuca zasadną merytorycznie, prawidłowo i w terminie wniesioną przez skarżącego skargę; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna umożliwiać wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w terminie wskazanym w tym przepisie tj. w terminie 60 dni od wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: - nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, na podstawie których odrzucono skargę wnioskodawcy, w tym m.in. treści art. 52 § 3 oraz 53 § 2 P.p.s.a., - zawiera także wewnętrzne sprzeczności, - nie odnosi się w żadnym zakresie do zaprezentowanego przez wnioskodawcę w skardze orzecznictwa NSA dotyczącego bezpośrednio kwestii będącej przedmiotem sporu tj. możliwości wniesienia skargi na indywidualną interpretację po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym potwierdzających argumentację wnioskodawcy postanowień NSA oraz uchwały NSA, d) art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań Organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo, e) przepisu art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., a mianowicie odrzuceniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego, w szczególności w kontekście z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych zapoczątkowaną uchwała 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 oraz licznymi postanowieniami NSA dotyczącymi tego zagadnienia. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji w przedmiocie terminu do wniesienia skargi określonego w art. 53 § 2 P.p.s.a. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego a sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela poniższe stanowisko zawarte w postanowieniu NSA z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 3422/14. Zgodnie z art. 52 § 3 P.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a (pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach) można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei w myśl art. 53 § 2 P.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Powołane przepisy P.p.s.a. nie tylko określają obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa jako przesłankę wniesienia skargi, ale także wyznaczają początek biegu terminu do jej wniesienia. Zgodnie bowiem z art. 53 § 2 P.p.s.a., aby termin do wniesienia skargi zaczął biec, konieczne jest doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie w przypadku, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi - zastosowanie znajduje termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania. Innymi słowy, warunkiem skorzystania z terminu sześćdziesięciu dni jest nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie (milczenie organu). Literalnie więc interpretując art. 53 § 2 P.p.s.a. należałoby przyjąć, że w przypadku braku doręczenia odpowiedzi na wezwanie, termin sześćdziesięciu dni mógłby skutecznie zostać uruchomiony dopiero ostatniego dnia jego biegu, co oczywiście nie jest do zaakceptowania, bo pozbawiałaby stronę skorzystania z prawa do wniesienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę dostrzega wątpliwości dotyczące stosowania omówionych przepisów, a mianowicie, że nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej norm określających termin na udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a określone w poszczególnych procedurach administracyjnych terminy do załatwienia sprawy nie korelują z terminami określonymi w omawianym przepisie. Podziela jednakże pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z 10 września 2014 r. (II FSK 2715/12), że przyjęcie, jako jego konsekwencji interpretacji art. 53 § 2 P.p.s.a., że skarżący ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź organu, czyniłoby całkowicie zbędną procedurę wzywania do usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to również do wszczynania postępowania sądowoadministracyjnego, także w sytuacji, gdy organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, jako niepotrzebną należałoby również ocenić pierwszą część art. 53 § 2 P.p.s.a. - mówiącą o trzydziestodniowym terminie; norma ta w każdym wypadku byłaby "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to z kolei prowadziłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne (por. także postanowienie WSA w Łodzi z 8 maja 2012 r., I SA/Łd 435/12; M. Lewicki, glosa do uchwały NSA z 2 kwietnia 2007., II OPS 2/07, Lex nr 260435). Tym bardziej, że z konstrukcji przepisu zdaje się wynikać, ze intencją ustawodawcy było traktowanie zastosowania terminu sześćdziesięciodniowego jako wyjątku aktualizującego się dopiero w sytuacji, gdy organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie udzieli, natomiast jako zasady wniesienie skargi dopiero po doręczeniu odpowiedzi organu na wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma skłaniać organ interpretacyjny do refleksji nad wyrażonym w interpretacji własnym stanowiskiem. Dotychczas prezentowana wykładnia analizowanych przepisów w orzecznictwie sądowym, do której strona się zastosowała, pozbawia organ jakiejkolwiek motywacji do dokonywania oceny wezwania w ramach udzielonej odpowiedzi. Jak słusznie podkreślił NSA w powołanym powyżej postanowieniu z 10 września 2014 r., że określony w art. 52 § 1 i § 3 P.p.s.a. warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może być uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może wywrzeć skutek rzeczywisty, już to w postaci uchylenia przez organ zaskarżonego aktu, już to przez uznanie przez stronę racji organu wskutek zapoznania się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na wezwanie. Osiągnięcie tego celu wymaga jednak, z jednej strony zapewnienia organowi administracji czasowej możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a z drugiej strony - odczekania przez stronę postępowania na rezultat wniesionego przez nią wezwania. W konsekwencji znajduje uzasadnienie stanowisko, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nieudzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sadu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona - termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia odpowiada zarówno literalnemu brzmieniu przepisu, jak również służy realizacji celu, dla którego został on ustanowiony. Ponadto daje organowi czas na merytoryczne udzielenie odpowiedzi na wezwanie i jednocześnie gwarantuje stronie trzydziestodniowy termin na wniesienie skargi do sądu na wypadek, gdyby organ odpowiedzi nie udzielił. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w dniu 20 maja 2014 r., a skargę wniosła w dniu 12 czerwca 2014 r., nie czekając na otrzymanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która została jej doręczona w dniu 25 czerwca 2014 r. Zasadnie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że skarga podlegała odrzuceniu jako przedwcześnie wniesiona, co czyni zarzuty naruszenia art. 52 § 3 i art. 53 § 2 P.p.s.a. niezasadnymi. Skarga jako przedwcześnie wniesiona nie mogła być merytorycznie rozpoznana. Z tych przyczyn zarzuty lakonicznie sformułowane w pkt 1d) i e) także są pozbawione podstaw. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA przypomina, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Treść tego przepisu wyraża dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie rozstrzygnięcia nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone postanowienie odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w ustawie, przede wszystkim jasno została wyłożona podstawa rozstrzygnięcia, a w szczególności powody, dla których sąd pierwszej instancji uznał skargę za przedwcześnie wniesioną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 w związku z art. 182 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do wniosku zamieszczonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazać należy, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 209 P.p.s.a., wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r. I OPS 4/07).