II FSK 2715/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 630/12 w sprawie ze skargi T. M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr IBPB II/2/415-1433/11/HS w przedmiocie podatku od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę odrzuca, 2) zasądza od T. M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić T. M. W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu wpisu od skargi. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę T.M.W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz i z tego tytułu będzie miał udział w zyskach tych podmiotów, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności spółka komandytowo-akcyjna będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych); w konsekwencji będzie wspólnikiem spółek kapitałowych i innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez spółkę komandytowo-akcyjną ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki osobowe, a ponadto spółka komandytowo-akcyjna otrzymywać będzie dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów lub akcji tych spółek, a także z tytułu otrzymania majątku w związku z ich likwidacją. W związku z powyższym skarżący zadał pytania: czy przychód po stronie skarżącego powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z tej spółki komandytowo-akcyjnej, czy przychód ten, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymanych przez spółkę, powstanie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z tej spółki, czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze spółki oraz jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z spółki komandytowo-akcyjnej – zajmując stanowisko, że przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymanych przez spółkę, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy, że nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z spółki, to jest za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie spółki oraz że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, a podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2012 r. Minister Finansów odnosząc się wyłącznie do kwestii momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych uznał stanowisko zaprezentowane przez skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że nie ma on obowiązku wpłacać zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, ponieważ wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych stanowi dla niego przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie umorzenia udziałów przez tę spółkę. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją skarżący pismem wniesionym dnia 22 marca 2014 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w dniu 30 marca 2014 r. wniósł skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, względnie o jej oddalenie, podnosząc, że jest ona przedwczesna, została bowiem wniesiona przed doręczeniem skarżącemu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazując, że przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza, którym jest wyłącznie dywidenda, stanowiąca przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowy, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Jednocześnie Sąd nie zgodził się także z wnioskiem o odrzucenie skargi, stwierdzając z powołaniem się na pogląd wyrażony przez J.P. Tarno w: ",Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" (Warszawa 2010, teza 5 do art. 53), że przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego skarżący ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 3 oraz art. 53 § 2 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieodrzuceniu skargi i błędnym uznaniu, że skarżący wyczerpał tryb zaskarżenia, mimo, że wniósł skargę zanim doręczono mu odpowiedź organu interpretacyjnego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa; - art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez nie dokonanie pełnej analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w konsekwencji czego pominięcie kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez skarżącego, za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej, z innych, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, źródeł przychodów; - art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącego, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, pomimo tego, że nie dysponował wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, to jest nie dysponował informacjami, w jakim zakresie spółki komandytowo-akcyjne, do których zamierza przystąpić wnioskodawca, będą prowadziły działalność gospodarczą; - art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1 i art. 14a w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszystkie przychody osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w tym również przychody uzyskane z tytułów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy kwalifikować jako przychody ze źródła, który jest pozarolnicza działalność gospodarcza; - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z działalności gospodarczej u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje jako przychód należny w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy; - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocenę zasadności skargi kasacyjnej zacząć należy od najdalej idącego zarzutu, dotyczącego nieodrzucenia skargi, mimo, iż została ona złożona przedwcześnie, to jest przed otrzymaniem przez skarżącego odpowiedzi organu interpretacyjnego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jak stanowi art. 52 § 3 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a (a więc także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei w myśl art. 53 § 2 P.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 22 marca 2012 r., natomiast skargę złożył już w dniu 30 marca 2012 r., nie czekając na otrzymanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tej sytuacji wniesienie skargi ocenić należało jako przedwczesne, gdyż przepisy P.p.s.a. nie tylko określają obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa jako przesłankę wniesienia skargi (art. 52 § 3), ale także wyznaczają początek biegu terminu do jej wniesienia. Zgodnie bowiem z art. 53 § 2 P.p.s.a., aby termin do wniesienia skargi zaczął biec, konieczne jest doręczenie dopowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie w przypadku, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi - zastosowanie znajduje termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania. Podkreślenia wymaga, że zastosowanie terminu sześćdziesięciodniowego traktować należy jako wyjątek aktualizujący się dopiero w sytuacji, gdy organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie udzieli, natomiast co do zasady wniesienie skargi będzie możliwe dopiero po ustosunkowaniu się organu do zarzutów wnioskodawcy w ramach postępowania interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wątpliwości dotyczące stosowania omówionych przepisów - nie ma bowiem w procedurze sądowoadministracyjnej norm określających termin na udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a określone w poszczególnych procedurach administracyjnych terminy do załatwienia sprawy nie korelują z terminami określonymi w omawianym przepisie. Jednakże przyjęcie jako jego konsekwencji interpretacji art. 53 § 2 P.p.s.a. zaproponowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego czyniłoby całkowicie zbędną procedurę usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to również do dopuszczalności zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego, także w sytuacji, gdyby organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, jako niepotrzebną należałoby również ocenić pierwszą część art. 53 § 2 P.p.s.a. - mówiącą o trzydziestodniowym terminie; norma ta w każdym wypadku byłby "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to z kolei prowadziłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne. Ponadto, odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentu z wypowiedzi komentującego P.p.s.a. J.P. Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wypowiedź ta brzmi odmiennie, niż przedstawiono to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a poza tym została sformułowana na tle innej sytuacji proceduralnej, nieadekwatnej do występującej w niniejszej sprawie. Wypowiedź ta została bowiem sformułowana w odniesieniu do warunków wnoszenia do sądu administracyjnego tzw. skargi powszechnej, w trybie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz.1591 ze zm.) – a więc w sytuacji, gdy organ samorządowy ma dwa miesiące na załatwienie sprawy (czyli także udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa). Odnosząc się wszakże do takiego stanu prawnego cytowany Autor stwierdził, że "skargę do sądu administracyjnego na uchwałę lub zarządzenie podjęte przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej wnosi się między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jeżeli odpowiedź na to wezwanie nie zostanie udzielona przez organ jednostki samorządu terytorialnego w ciągu miesiąca" (op. cit., s. 169), dodając, że w takim kierunku wykładni art. 53 § 2 P.p.s.a. wydaje się zmierzać sądownictwo administracyjne i przywołując w tym kontekście wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. (OSK 1634/04) oraz uchwałę tego Sądu z dnia 2 kwietnia 2007 r. (II OPS 2/07). Powoływanie się na poglądy wymienionego Autora na poparcie tezy o braku konieczności oczekiwania przez trzydzieści dni na odpowiedź organu wezwanego do usunięcia naruszenia prawa w kontekście zacytowanej jego wypowiedzi nie wydaje się więc uprawnione. Na marginesie można natomiast wskazać, że zapatrywanie zbieżne do przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionej uchwale II OPS 2/07, stwierdzając, że skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu. Ponieważ Autor komentarza pogląd wyrażony w tej uchwale cytuje w tezie 5 do art. 53 P.p.s.a., choć – jak się wydaje – nie do końca go podziela, powołanie się na ten pogląd ze wskazaniem Autora komentarza jako jego reprezentanta nie w pełni odzwierciedla zróżnicowanie stanowisk odnoszących się do dyskutowanego zagadnienia oraz pomija okoliczność, że omawiane wypowiedzi formułowane są na tle specyficznego stosunku prawnego, jaki tworzy uprawnienie do wniesienia skargi na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej (tzw. skargi powszechnej). Odnotować ponadto należy, że również Autorzy komentarza do P.p.s.a. pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego – M. Jagielska, A. Wiktorowska i P. Wajda – opowiadają się za taką wykładnią art. 53 § 2 P.p.s.a., w myśl której, jakkolwiek po wniesieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna bieg sześćdziesięciodniowy termin do wniesienia skargi, jeżeli jednak przed jego upływem organ doręczy odpowiedź na wezwanie, termin ten staje się bezprzedmiotowy, a rozpoczyna bieg termin trzydziestodniowy, liczony od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 286-287). Za podobnym rozumieniem normy art. 53 § 2 P.p.s.a. opowiada się także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, akcentując, że przemawia za tym także aksjologia aktu prawnego, jakim jest P.p.s.a. Określony w art. 52 § 1 i § 3 P.p.s.a. warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może być bowiem uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może wywrzeć skutek rzeczywisty, już to w postaci uchylenia przez organ zaskarżonego aktu, już to przez uznanie przez stronę racji organu wskutek zapoznania się z argumentacja zawartą w odpowiedzi na wezwanie. Osiągnięcie tego celu wymaga jednak, z jednej strony, zapewnienia organowi administracji czasowej możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a z drugiej strony – odczekania przez stronę postępowania na rezultat wniesionego przez nią wezwania. W konsekwencji znajduje uzasadnienie stanowisko, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nie udzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sadu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona – termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia odpowiada zarówno literalnemu brzmieniu przepisu, jak i służy realizacji celu, dla którego został on ustanowiony. A zatem, ponieważ skarżący wniósł skargę przedwcześnie, to jest zanim zaczął biec termin do jej wniesienia, określony w art. 53 § 2 P.p.s.a., skargę tę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. należało uznać za niedopuszczalną, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien ja na tej podstawie prawnej odrzucić. Skoro jednak tego nie uczynił, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 3 oraz art. 53 § 2 P.p.s.a. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 189 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę odrzucił. Uwzględnienie skargi kasacyjnej z powyższej przyczyny czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych podniesionych w niej zarzutów. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., a o zwrocie wpisu od skargi na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.