II FSK 2387/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 34/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.425 (słownie: dwa tysiące czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 dnia kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 34/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A.K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 października 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z dnia 16 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 41.612,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni 2007 r. podatniczka poniosła wydatki i zgromadziła mienie w kwocie 55.483 zł, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych przychodach i zgromadzonym w 2007 r. i latach wcześniejszych mieniu. Wyjaśniono, że ze wskazywanych przez stronę źródeł finansowania poniesionych wydatków organ nie uznał dochodów zgromadzonych w 1996 r. z działalności gospodarczej byłego męża Skarżącej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a także art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Decyzją z dnia 30 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia strony o zgromadzeniu w 1996 r. środków pieniężnych w kwocie 350.000 zł pochodzących z działalności gospodarczej byłego męża są całkowicie niewiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1., art. 191, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca wskazała, że organy obu instancji nie uwzględniły, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność innego przepisu dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez Sąd, tj. w dniu 8 kwietnia 2015 r., ww. przepis już nie obowiązywał, utracił bowiem moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym wskazano, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 24.02.2015 r., poz. 251), tj. zgodnie z przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Z tego względu uznano, że zastosowanie w niniejszej sprawie znalazł art. 4 ww. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. i warunkiem nieprzedawnienia się zobowiązania strony skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 1 stycznia 2013 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2013 r. (tj. w dniu 2 września 2013 r.). Dlatego też stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania, o ile nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a co do tych okoliczności brak stanowiska organów w zaskarżonych decyzjach. Niekonstytucyjność przepisu dającego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), wskutek mylnego przyjęcia, że art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. z mocą wsteczną zastąpił art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek czego zobowiązanie podatkowe Skarżącej w ogóle nie powstało. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej "pod względem zgodności z prawem". Organy władzy publicznej, stosowanie do art. 7 Konstytucji RP mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu), a legalność tych działań stanowi przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08, "zasada legalizmu jest elementarną zasadą każdego systemu prawnego, bez względu na jego treść (może współwystępować z normami prawnymi o różnej treści). Jest ona adresowana do organów władzy publicznej i nakazuje im działanie na podstawie i w granicach obowiązujących norm prawnych. Każdy system prawny musi zakładać jej obowiązywanie, ponieważ dopuszczenie łamania prawa przez organy władzy publicznej podważa samą ideę prawa jako systemu wiążących norm postępowania". Podkreślenia wymaga fakt, że "zgodność z prawem", o której mowa w ustawie regulującej ustrój sądów administracyjnych, to zgodność indywidualnych aktów stosowania prawa z przepisami obowiązującymi w dniu podjęcia czynności procesowej (przepisy postępowania), czy w chwili zaistnienia zdarzenia prawnego, do którego odnosi się rozstrzygnięcie wydane przez organ administracji (przepisy materialnoprawne). Innymi słowy, akt lub czynność są zgodne z prawem, jeśli mają swą podstawę procesową i materialną w przepisach prawa obowiązującego (w dniu dokonania czynności procesowej czy zaistnienia zdarzenia prawnego). Proces stosowania prawa przez organy ma zatem walor legalności jeśli opiera się normach, które w danym momencie procesowym i w odniesieniu do konkretnego przypadku posiadają moc obowiązującą, a więc stanowią element systemu prawa, ujmowanego z relewantnej dla konkretnego przypadku perspektywy, zarówno w jego płaszczyźnie materialnej, jak i procesowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie TK postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. Słusznie stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji, że w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. Błędna jest jednak ocena, że skoro przepis ten nie obowiązywał w dacie orzekania przez sąd administracyjny, nie powinien być uwzględniony jako wzorzec kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie orzeka – co do zasady – merytorycznie, a jedynie ocenia indywidualne akty stosowania prawa przez pryzmat ich zgodności z obowiązującym prawem. Ustalając normatywny wzorzec kontroli w rozpoznawanej sprawie, sąd administracyjny pierwszej instancji powinien uwzględnić fakt, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w dacie wydania decyzji (doręczenia) przez organy, stanowił element systemu prawa, a późniejsza utrata przez ten przepis mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie. Słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że sąd w istocie przyjął, że art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. z mocą wsteczną zastąpił art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. okazał się uzasadniony. Ponownie dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, WSA w Łodzi uwzględni tezy zawarte w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a.