I SA/Bk 154/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. N. A. w H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej K. N. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2014 r. K. N. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A.(dalej powoływana też jako Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Skarżąca wskazała, że zajmuje się sprzedażą mebli, w tym zabudowy meblowe: kuchenne, wnękowe, łazienkowe przygotowane pod konkretny wymiar, które po dopasowaniu oraz montażu komponentów wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części tworzą trwałą zabudowę meblową. Wykonanie zabudowy składa się z projektu mebli oraz wytycznych związanych z dostosowaniem/przeniesieniem przyłączy elektrycznych i/lub hydraulicznych i/lub/ gazowych (przyłącza przenosi klient we własnym zakresie i na swój koszt). Zabudowy wykonywane są na indywidualne zamówienie według niepowtarzalnego projektu dopasowanego do konkretnego wnętrza. Na podstawie indywidualnego projektu powstają elementy meblowe montowane w całości w miejscu przeznaczenia. Połączenie zabudów (a są to: zabudowy kuchenne, wnękowe, łazienkowe, garderobiane, spiżarnie, wyspy kuchenne, drewniane okładziny ścienne, półki ścienne, itp.) z elementami konstrukcyjnymi budynku/mieszkania wykonywane jest za pomocą haków, kołków rozporowych, wkrętów, kleju, silikonu. Niejednokrotnie meble są łączone na trwałe również z podłogą (np. wyspa kuchenna do której specjalnie doprowadza się wodę, gaz, prąd, wyciąg oparów w suficie). Zabudowy meblowe wykorzystywane są niejednokrotnie do wykończenia wnętrz, a samo drewno może również stanowić podstawę domu. Do wytworzenia mebli nie jest używany beton, który nie jest niezbędny do wybudowania domu, więc niezasadne jest określanie go jako elementu decydującego czy coś jest trwałą zabudową, czy nie. Sposób zamontowania mebli umożliwia późniejszy ich demontaż. Meble nie stanowią elementów konstrukcyjnych budynku. Zdarza się, iż w ścianach lub sufitach budynku instalowana jest przez firmy budowlane specjalna konstrukcja umożliwiająca zamontowanie nietypowych części zabudów meblowych. Demontaż zabudów meblowych wykonywanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia. Po demontażu w ścianach znajdować się będą otwory po kołkach, hakach. Meble są niejednokrotnie przyklejane do ścian i mogą powstać ubytki tynku. W niektórych przypadkach w podłogach i sufitach pozostaną również dziury. Przeniesienie zabudowy do innego pomieszczenia będzie zlepkiem przypadkowych, uszkodzonych elementów. W związku z powyższym opisem Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy na podstawie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny Skarżąca może sprzedawać w obniżonej stawce podatku 8% dla klientów z własnym montażem? Zajmując własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że sprzedaż zabudowy meblowej wraz z montażem na podstawie w/w uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega obniżonej stawce 8% dla klientów indywidualnych. Powołując się na stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale Skarżąca podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana w skrócie: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2014 r. znak [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Powołując się na stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji organ podatkowy wywiódł, że do czynności, polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%, ponieważ czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Opisana we wniosku zabudowa meblowa (szafy wnękowe, zabudowa kuchenna czy łazienkowa) nie jest połączona w sposób istotny z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem organu trudno uznać, że przytwierdzenie (przyśrubowanie) do ściany, podłogi czy sufitu elementów zabudowy (np. szafek, blatów, prowadnic itp.) oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Takie przymocowanie elementów zabudowy nie stanowi bardziej inwazyjnej metody montażu niż np. montaż karniszy czy lamp, który wymaga takiej samej ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku, jak również takiego samego rodzaju zaangażowania środków. Reasumując organ stwierdził, że świadczonych przez Skarżącą usług nie można traktować jako modernizacji, gdyż sposób montażu trwałej zabudowy meblowej opisany we wniosku w istocie rzeczy stanowi zaopatrywanie lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, do którego ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 23%. Nie godząc się z taką interpretacją Skarżąca, po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Sądu, wnosząc i jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późń. zm., dalej cytowana w skrócie "o.p.") poprzez niewypełnienie nakazu pogłębiania zaufania do organów podatkowych przez wydanie rozbieżnych interpretacji w tym samym stanie faktycznym oraz zastosowanie interpretacji zawężających uprawnienia podatnika do zastosowania stawki 8%; art. 120 o.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej rozbieżnej z interpretacjami wydanymi w tym samym stanie faktycznym; - art. 125 w związku z art. 14h o.p. przez nie dość wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie ogólnikowej definicji modernizacji; - art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację i odmowę ich zastosowania; - art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stronie przysługiwała preferencyjna stawka podatku 8%; - art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy strona świadczyła na rzecz klientów kompleksową usługę. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała ponownie na treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, zgodnie z którą po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Na jej podstawie wywiodła, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności objęte są hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że do takich czynności zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie zachodzi. Zagadnienie prawne dotyczące możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT do kompleksowych usług dotyczących zabudowy meblowej było przedmiotem uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE. Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. W przypadku natomiast świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie słusznie stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. W takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Stanowisko wyrażone przez NSA jest jasne i zdaniem Sądu rozpoznającego skargę ma w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Powoduje to, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji należało uznać za błędne. Należy podkreślić także, że organ powinien potraktować postawione pytanie nie jako pytanie o możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie uchwały NSA, tylko na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Ze względu na powyższe, zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i ust. 12 – 12c ustawy o VAT należy uznać za uzasadniony. Jednocześnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ w sposób prawidłowy zastosował procedurę podatkową przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy. To, że doszedł do innych konkluzji nie może stanowić o naruszeniu 121, art. 120 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia i interpretację prawną wyrażoną przez Sąd. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt III orzeczenia na podstawie art. 200 ustawy.