VIII SA/Wa 1125/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "Op") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej jako "u.p.s.d.") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] maja 2014 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS w pierwszej kolejności wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że u skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, której zakresem objęto ustalenie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i w podatku od spadków i darowizn w latach 2007 - 2011. W toku kontroli podatkowej skarżący został przesłuchany w charakterze strony w sprawie otrzymania od najbliższych członków rodziny znacznych kwot pieniędzy w latach 2007 - 2010. Informację taką Naczelnik US uzyskał z postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] września 2011 r. sygn. akt [...] wydanego przez Prokuraturę Rejonową w P.. Zeznając w dniu [...] marca 2012 r. w sprawie otrzymanych pieniędzy przesłuchiwany stwierdził m.in., że na podstawie ustnych darowizn otrzymał od brata J. S. w 2009 r. łącznie [...] zł; od siostry E. F. w 2010 r. łącznie [...] zł; od matki Z.S. w latach 2007 - 2010 łącznie [...] zł. Wszystkie otrzymane środki pieniężne kontrolowany przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego. Kontrolowany podniósł także, że zeznania świadków złożone przed prokuratorem są nieprecyzyjne i nie można na ich podstawie wyznaczyć obowiązku podatkowego i ustalić podstawy opodatkowania. Następnie Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka Z.S. i J.S. na okoliczność udzielania w latach 2007 - 2011 pomocy finansowej skarżącemu. Z.S. zeznała, że w latach 2007 - 2011, kupując materiały budowlane przeznaczone na budowę domu syna, inwestowała na swoją starość, ponieważ wraz z mężem mają zamiar zamieszkać w budowanym domu. J.S. odpowiadając na postawione pytanie poinformował, że nie udzielał pomocy, ale inwestował w nieruchomość będącą w posiadaniu brata aby wybudować "wspólny kąt" z bratem. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. skarżący wyjaśnił, że okoliczności rodzinne spowodowały, że podjął wraz z żoną decyzję o budowie takiego domu, w którym znajdzie miejsce cała rodzina. Na poparcie swojego oświadczenia nie posiada jednak żadnej umowy pisemnej ponieważ w ich rodzinie umów się nie pisało. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik US przyjmując za dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn dzień powołania się na darowiznę w trakcie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. i stwierdzając zaistnienie w sprawie przesłanek do zastosowania stawki podatku w wysokości 20%, przyjął do podstawy opodatkowania wartość środków pieniężnych w kwocie [...] zł nabytych tytułem darowizn i po odliczeniu kwot wolnych i zwolnionych od podatku, ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Dyrektor IS w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł stwierdzając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.s.p.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 334/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2012 r., uznając zarzuty skargi za częściowo zasadne. W ocenie ww. Sądu Dyrektor IS pochopnie zastosował bowiem wyłącznie przepisy u.p.s.d., odstępując od wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie wyjaśnił też należycie, na jakiej podstawie przyjął, że wszystkie czynności, w wyniku których skarżący nabywał środki pieniężne od członków najbliższej rodziny, miały charakter darowizny. Naczelnik US ponownie rozpatrując sprawę i wykonując wskazania WSA w Warszawie zawarte w wyroku, przesłuchał skarżącego w charakterze strony oraz jego rodziców w charakterze świadków. Skarżący odpowiadając na pytania stwierdził, że środki pieniężne w latach 2007 - 2011 otrzymane od rodziny były nakładem na wspólne mieszkanie rodzinne, wspólnie były kupowane materiały na budowę albo skarżący sam je kupował za pieniądze otrzymywane od matki lub brata. Przesłuchiwany wyjaśnił, że żadnych zwrotów pieniędzy nie było, bo to jest dom w rodzinie. Rodzice i brat mieszkają u siebie, ale jak będą chcieli zamieszkać to wtedy mogą się wprowadzić. Na pytanie czy przekazanie udziałów w wybudowanej nieruchomości potraktował jak zwrot udzielonej pomocy, skarżący odpowiedział, że nie, ponieważ była to wspólna inwestycja. Przesłuchiwany w charakterze świadka ojciec skarżącego zeznał do protokołu m.in., że w domu syna mają z żoną swój pokoik na górze oraz że pieniądze przekazywane skarżącemu były raczej nakładem, żeby mieć utrzymanie na stare lata. Matka skarżącego również zeznała, że udział w wybudowanej nieruchomości przekazany przez syna nie traktuje jak zwrot, tylko jak pomoc dla niej samej, jak będzie chora i stara. Pieniądze przekazane synowi nie były ani pożyczką ani darowizną, bo w rodzinie pieniędzy sobie nie pożyczają. Świadkowie zeznali także, że planują sprzedać swój dom ponieważ jest drogi w utrzymaniu. Naczelnik US po analizie zeznań strony i świadków złożonych zarówno w postępowaniu karnym, jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że zeznania te nie są spójne, co może świadczyć o próbie uchylenia się od obowiązku podatkowego w związku z otrzymanymi środkami pieniężnymi. Temu celowi, w ocenie organu podatkowego I instancji, mogła służyć także umowa z dnia [...] października 2012 r. rep. A nr [...] na mocy której, skarżący darował udziały w nieruchomości rodzicom oraz bratu. Organ podatkowy I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom o wspólnej inwestycji rozpoczętej w 2008 r. i zamiarach wspólnego zamieszkiwania w wybudowanym domu. Stanowisko swoje organ I instancji oparł m.in. na zeznaniach świadków i strony, którzy twierdzili, że w ich rodzinie pożyczek się nie zawiera, a darowiznę udziałów w nieruchomości nie traktują jako zwrotu przekazanych pieniędzy. Uznać więc należy, że środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł otrzymane przez skarżącego w latach 2007-2010 r. od najbliższej rodziny i przeznaczone na budowę domu, zostały mu przekazane tytułem darowizny. Wobec czego, organ I instancji przyjmując do podstawy opodatkowania wartości środków pieniężnych otrzymanych w latach 2007 - 2010 od poszczególnych darczyńców, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w łącznej wysokości [...] zł. Od decyzji organu I instancji, skarżący działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego złożył odwołanie do Dyrektora IS, w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucił naruszenie prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.s.p.d. przez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów wobec czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; art. 122, art. 180, art. 191 i art. 187 § 1 Op przez pominięcie dowodów i brak wyjaśnienia na jakiej podstawie organ przyjął, że wszystkie czynności, które zostały opodatkowane mają charakter darowizny; art. 210 § 1 pkt 4 Op przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu odwołania zarzucił, że organ podatkowy nie podał motywów, którymi się kierował przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym. Co więcej organ podatkowy I instancji w drodze uzupełnienia materiału dowodowego, nie usunął sprzeczności między zeznaniami składanymi przez te same osoby w pewnych odstępach czasowych. Postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów nie może być uznana za dokonaną w granicach swobody. W ocenie skarżącego, niezasadny jest zarzut organów podatkowych, że rozbieżność pomiędzy zeznaniami świadczyć może o próbie uchylania się od obowiązku podatkowego, ponieważ od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje art. 4a u.s.p.d., który zwalnia z podatku darowizny środków pieniężnych pomiędzy członkami najbliższej rodziny. Ponadto możliwość orzekania w zakresie darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł otrzymanej od matki w 2007 r., ustała stosownie do art. 70 § 1 Op z końcem 2013 r. W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, że skarżący środki pieniężne, w łącznej kwocie [...] zł otrzymał tytułem darowizny. Zarówno skarżący, jak i osoby od których pieniądze te otrzymał, stoją na stanowisku, że były to ich nakłady na budowę domu, w którym mają wspólnie zamieszkać. W zeznaniach jakie skarżący składał w postępowaniu karnym nie informował jednak o fakcie, że rodzina ponosiła nakłady na jego dom. Mówił zaś o pomocy finansowej rodziny, a także w kontekście otrzymanych pieniędzy od brata stwierdził nawet, że zrzeknie się części majątku po rodzicach. W trakcie kolejnego przesłuchania, kiedy to, wykonując polecenie WSA w Warszawie, Naczelnik US chciał ustalić, jaka część środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego była pożyczką, skarżący stwierdził, że środki pieniężne w latach 2007 - 2011 otrzymane od rodziny były nakładem na mieszkanie rodzinne, wspólnie były kupowane materiały na budowę albo on sam je kupował, za pieniądze otrzymywane od matki lub brata. Przesłuchiwany wyjaśnił, że żadnych zwrotów pieniędzy nie było, bo to jest dom w rodzinie. Rodzice i brat mieszkają u siebie, ale jak będą chcieli zamieszkać, to wtedy mogą się wprowadzić. Na pytanie czy przekazanie udziałów w wybudowanej nieruchomości potraktował jak zwrot udzielonej pomocy, skarżący odpowiedział, że nie, ponieważ była to wspólna inwestycja. Podobnych wyjaśnień udzielił przesłuchiwany w charakterze świadka ojciec skarżącego, który zeznał, że pieniądze przekazywane synowi były raczej nakładem, żeby mieć utrzymanie na stare lata. Matka skarżącego również zeznała, że udział w wybudowanej nieruchomości przekazany przez syna nie traktuje jak zwrot tylko jak pomoc dla niej samej, jak będzie chora i stara. Jak podkreśliła pieniądze przekazane skarżącemu nie były ani pożyczką ani darowizną, bo w ich rodzinie pieniędzy sobie nie pożyczają. W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższych zeznań brak jest uzasadnienia do uznania, że umowa darowizny, zawarta aktem notarialnym z [...] października 2012 r. Rep. A nr [...], mocą której skarżący przekazał rodzicom udział 1/7 części a bratu udział do 2/7 w całej nieruchomości została zawarta w celu zwolnienia z długu. Skoro bowiem żadna z osób przesłuchiwanych nie potwierdziła, przekazania środków pieniężnych tytułem pożyczki, co więcej wszyscy podkreślali, że w ich rodzinie pieniędzy się nie pożycza oraz że nie było żadnych zwrotów pieniędzy, to jest oczywiste, że nie istniał dług, z którego miał się zwolnić skarżący. Wprawdzie w § 1 umowy rodzice oraz brat skarżącego oświadczyli, że na przedmiotowej nieruchomości wybudowali razem ze skarżącym i jego małżonką dom jednorodzinny o wartości [...] zł ponosząc z tego tytułu nadkłady odpowiednio w kwocie [...] zł i [...] zł, jednakże akt ten został zawarty dopiero w trakcie toczącego się przed Dyrektorem IS postępowania odwoławczego. Umowa darowizny została więc zawarta jedynie w celu wykazania, że nabycie przez skarżącego w latach 2007 - 2010 środków pieniężnych nie nastąpiło tytułem darmym. Skarżący wraz ze swoją małżonką byli zaś właścicielami tej nieruchomości już od dnia [...] lutego 2007 r., zatem zarówno rodzice, jak i brat skarżącego mogli zostać inwestorami wraz z nim i ponosić nakłady na własną nieruchomość. Dodatkowo Dyrektor IS zauważył, że siostra skarżącego E.F. nie uczestniczyła w przedmiotowej umowie darowizny, chociaż też była wymieniana przez niego jako osoba prowadząca wspólną z nim inwestycję. Analizując całokształt zeznań zawartych w aktach sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący środki pieniężne od członków najbliższej rodziny otrzymał tytułem darowizny. W chwili otrzymywania środków pieniężnych, obdarowany nie był zobowiązany do świadczenia na ich rzecz, darczyńcy przekazywali te środki pieniężne bezpłatnie. Prawidłowość takiej oceny czynności potwierdza także zarówno chronologia czynności podjętych w sprawie przez skarżącego i członków jego rodziny, jak i doświadczenie życiowe. Organ analizując materiał dowodowy, może wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 180 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy I instancji nie odrzucił żadnego dowodu w sprawie, tylko dokonał jego oceny. Natomiast fakt, że Naczelnik US nie uznał umowy darowizny udziału w nieruchomości zawartej aktem notarialnym w dniu [...] października 2012 r., jako dowód potwierdzający, prowadzenie wspólnej inwestycji rodzinnej, uznając, że została zawarta w celu uchylenia się od obowiązku podatkowego, nie oznacza, że naruszył tym samym ww. przepis. W rozpatrywanej sprawie, wobec braku umowy pisemnej, jak i innych dokumentów na okoliczność tytułu przysporzenia, jedynymi dostępnymi środkami dowodowymi zawartej umowy ustnej, umożliwiającymi dotarcie do prawdy obiektywnej, były wyłącznie wyjaśnienia skarżącego i jego rodziny. Wyjaśnienia te są sprzeczne na kolejnych etapach postępowania - wskazują na umowę darowizny, pożyczki, wspólnej inwestycji budowlanej, a obecnie na poniesienie nakładów na cudzą nieruchomość, choć w każdej wersji zgodnie potwierdzane przez członków rodziny. W tej sytuacji zarzut niezupełności postępowania dowodowego poprzez nieusunięcie sprzeczności między zeznaniami składanymi przez te same osoby w pewnych odstępach czasowych należy uznać za chybiony. W realiach rozpatrywanej sprawy nie mogło dojść do usunięcia sprzeczności w zeznaniach rodzinnych ponieważ kolejne zeznania je generują. Niemożliwość nieskończonego ponawiania tych przesłuchań spowodowała konieczność ich oceny i ustalenie na tej podstawie faktów uznanych za udowodnione i to nie w sposób dowolny, jak twierdzi skarżący, tylko swobodny, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, zdrowego rozsądku i logiki. Dyrektor IS zgodził się jedynie ze skarżącym, że w sprawie ma miejsce przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego od nabycia środków pieniężnych od matki w latach 2007 i 2008. W związku z powyższym, z uwagi na mający w sprawie zastosowanie art. 68 § 1 Op, decyzję organu podatkowego I instancji należało uchylić w całości i ustalić zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] zł. Orzekając reformatoryjnie ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn według stawki 7% (darowizny od rodzeństwa; [...] zł od brata i [...] zł od siostry) oraz według stawki 3% (darowizny od rodziców otrzymane w latach 2009 i 2010, po [...] zł od każdego z nich). Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący, który wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w związku z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez pominięcie istoty darowizny i wymierzenie podatku od darowizny w sytuacji, gdy czynności jakich dokonał skarżący nie podlegały opodatkowaniu; b) prawa procesowego: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu i przyjęcie, że istnieją przesłanki do wydania decyzji reformatoryjnej, mimo iż nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że wszystkie pieniądze przekazane skarżącemu przez członków jego rodziny, stanowiły bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem ich własnych majątków. - art. 122 Op poprzez pobieżne wyjaśnienia okoliczności będących podstawą ustalenia stanu faktycznego w I instancji a decyzja reformatoryjna tego nie naprawiła, - art. 191 Op poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120, art. 121 Op poprzez brak uzasadnienia faktów, którym organ podatkowy odmówił wiarygodności (częściowe uwzględnienie zeznań świadków). Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że interpretacja stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest krzywdząca dla skarżącego i niezgodna z prawem. Z zebranych w sprawie zeznań oraz oświadczeń skarżącego złożonych w postępowaniu podatkowym wynika, że ekwiwalentność świadczenia potwierdzają wszyscy uczestnicy postępowania. Organy podatkowe uznały za niewiarygodny dokument z dnia [...] października 2012 r., rep. A nr [...], w którym ponad wszelką wątpliwość stwierdzono ekwiwalentność świadczenia dokonanego przez członków rodziny na rzecz skarżącego. Umowa ustna jest umową skuteczną, o ile jest respektowana przez strony umowy. W omawianym przypadku nie można odmówić rodzinie konsekwentnego realizowania umowy, która została zawarta w związku z intencją wybudowania wspólnego domu. Faktem jest, że żadna z tych osób nie potwierdziła przekazania pieniędzy pod tytułem darmym. Każda z osób uczestniczących w finansowaniu inwestycji realizowanej przez skarżącego spodziewa się ekwiwalentności w postaci prawa do mieszkania, do realizacji własnych celów mieszkaniowych. W przypadku rodziców skarżącego jest to własny pokój w tym domu co potwierdzili w zeznaniach przed organem I instancji. Te zeznania świadków nie są wiarygodne dla organów podatkowych dlatego wydając decyzję organy podatkowe przyznały prymat protokółom z przesłuchań w prokuraturze. Skarżący składał zaś zeznania w postępowaniu prokuratorskim o ustalenie źródeł finansowania inwestycji budowlanej, gdyż został pomówiony o kradzież pieniędzy. Pytania stawiane przez prokuratora zmierzały do ustalenia źródła finansowania inwestycji a nie ustalenia i zdefiniowania czynności prawnej. Zdaniem skarżącego, w postępowaniu podatkowym organ winien ponad wszelką wątpliwość skonkretyzować zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania bo tylko takie wywołują skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Dlatego należy postawić zarzut braku usunięcia sprzeczności pomiędzy zeznaniami składanymi w prokuraturze i zeznaniami składanymi przed organem podatkowym w postępowaniu podatkowym. Omawiany tu przypadek wspólnej inwestycji rodzinnej, prowadzonej przez skarżącego nie jest poparty umowami, gdyż dokonywany jest w ramach współdziałania rodziny (najbliższych sobie osób) w celu zapewnienia własnych podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Żaden przepis prawa nie zobowiązuje zaś osób współdziałających w omawianej sprawie do sporządzania dokumentów na piśmie, jeżeli one same działają w poczuciu wzajemnego zaufania. Jedynie dokumenty świadczące o przekazaniu praw do własności sporządzone zostały na piśmie przed notariuszem w dniu [...] października 2012 r. i to nie w celu obejścia prawa, lecz aby temu prawu zadośćuczynić i usankcjonować własność. W trakcie sporządzania aktu darowizny własności z zaliczeniem nakładów notariusz nie żądał żadnych umów na piśmie, wystarczające były wyłącznie oświadczenia stawających. Darowizna z zaliczeniem nakładów dokonana przez skarżącego na rzecz członków najbliższej rodziny potwierdza brak obowiązku podatkowego. Skarżący podniósł, że przykładem wspólnych inwestycji są wszystkie przedsięwzięcia deweloperskie. Dotąd organy podatkowe nie wskazały, w którym momencie prowadzenia wspólnej inwestycji mieszkaniowej skarżący złamał prawo, aby odrzucić prawdziwość jego oświadczeń. Brak umów na piśmie nie daje podstaw prawnych organowi podatkowemu do bezwzględnego uznania czynności przekazania pieniędzy za darowiznę co w efekcie prowadziłoby wyznaczenia obowiązku w podatku od spadków i darowizn. W sytuacji kiedy strona postępowania na poparcie dokonanych przez siebie czynności używa słów: pomoc rodziny, darowizna, pożyczka, przekazanie pieniędzy, organ prowadzący postępowanie w sposób zgodny z prawem powinien dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób zgodny z regułą uczciwego procedowania zawartą w art. 121 § 2 Op. W niniejszej sprawie nie może być mowy o darowiznach, gdyż nie ustalono zgodnych oświadczeń woli o ich świadczeniu oraz przyjęciu. Umowa taka, w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, nie może być uznana za umowę darowizny, nie ma ona bowiem cech nieodpłatności. Podstawowym warunkiem darowizny jest świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Dokonanie darowizny kosztem majątku darczyńcy oznacza bowiem wyłączenie możliwości powiększenia stanu majątkowego darczyńcy (wyłączenie wzajemności). Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Nieodpłatność oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonywania darowizny, ani też w przyszłości. Pieniądze otrzymane przez skarżącego od członków rodziny na budowę domu opisane w oświadczeniach oraz akcie notarialnym z dnia [...] października 2012 r. jako świadczenie "datio in solutum" nie podlegają u.s.p.d. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 p.p.s.a. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2) u.s.p.d., podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W u.s.p.d. brak jest definicji darowizny, w związku z tym, zastosowanie w tej kwestii mają również przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W świetle definicji umowy darowizny zawartej w powołanym wyżej przepisie darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku. Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżący otrzymał od członków najbliższej rodziny (rodziców, siostry i brata) w latach 2007 – 2010 środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego (u.p.s.d.) na tle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący nabył tytułem darowizny kwotę [...] zł w latach 2007 – 2010 od członków najbliższej rodziny. Zarówno skarżący, jak i osoby od których pieniądze te otrzymał, stoją na stanowisku, że były to ich nakłady na budowę domu, w którym mają wspólnie zamieszkać. Według wyjaśnień skarżącego, otrzymywał on środki finansowe celem realizacji wspólnej, rodzinnej inwestycji budowlano - mieszkaniowej. W celu potwierdzenia tej okoliczności skarżący powołuje się na umowę darowizny sporządzoną [...] października 2012 r. w formie aktu notarialnego, z której treści wynika, że skarżący, celem rozliczenia otrzymanych środków pieniężnych, przekazuje w drodze darowizny rodzicom i bratu udziały w nieruchomości gruntowej, na której wzniesiony został budynek mieszkalny. Umowa ta, mocą której skarżący przekazał rodzicom udział 1/7 części a bratu udział do 2/7 w całej nieruchomości została zawarta w celu zwolnienia z długu. Jednocześnie skarżący twierdzi, że umowa dotycząca wspólnej inwestycji budowlanej zawierana była ustnie, gdyż w rodzinie nie ma zwyczaju zawierania umów pisemnych. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skoro żadna z osób przesłuchiwanych w toku postępowania podatkowego nie potwierdziła przekazania środków pieniężnych tytułem pożyczki, co więcej wszyscy podkreślali, że w ich rodzinie pieniędzy się nie pożycza oraz że nie było żadnych zwrotów pieniędzy, to nie istniał dług, z którego miał się zwolnić skarżący. Umowa darowizny została więc zawarta jedynie w celu wykazania, że nabycie przez skarżącego w latach 2007 - 2010 środków pieniężnych nie nastąpiło tytułem darmym. Zauważyć również należy, że skarżący nie wyjaśnił w przekonywujący sposób dlaczego zarówno rodzice, jak i jego brat wraz z nim nie zostali inwestorami w związku z tym, że ponosili nakłady na własną nieruchomość. Wyjaśnienia składane przez skarżącego są sprzeczne na kolejnych etapach postępowania - wskazują na umowę darowizny, pożyczki, wspólnej inwestycji budowlanej, jak również poniesienie nakładów na cudzą nieruchomość. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie, pomimo tego, że w każdej wersji są zgodnie potwierdzane przez członków jego rodziny. W realiach rozpatrywanej sprawy nie mogło też dojść do usunięcia sprzeczności w zeznaniach rodzinnych, ponieważ kolejne zeznania je generują. Za niezasadny uznać więc należy zarzut niezupełności postępowania dowodowego poprzez nieusunięcie sprzeczności między zeznaniami składanymi przez te same osoby w pewnych odstępach czasowych. Niemożliwość nieskończonego ponawiania tych przesłuchań spowodowała konieczność dokonania przez organ ich oceny i ustalenie na tej podstawie faktów uznanych za udowodnione. W ocenie Sądu ocena organu nie nastąpiła w sposób dowolny, jak twierdzi skarżący, tylko swobodny, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, zdrowego rozsądku i logiki. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie trafnie stwierdził, że skarżący środki pieniężne od członków najbliższej rodziny otrzymał tytułem darowizny. Istotnym w sprawie jest bowiem, że skarżący nie udowodnił, że w chwili otrzymywania środków pieniężnych nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz ww. osób. Organy mając na uwadze art. 120 i art. 121 Op, działając na podstawie przepisów prawa, podjęły niezbędne zaś działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustaliły zobowiązanie podatkowe z tytułu umowy darowizny. Zgodzić się należy z organem, że za wiarygodne uznać należy zeznania składane przez skarżącego i członków jego najbliższej rodziny w trakcie postępowania karnego oraz w postępowaniu kontrolnym. Natomiast późniejsze zeznania są jedynie przyjętą linią obrony w celu uniknięcia obowiązku podatkowego. Wystąpiły tym samym podstawy do zastosowania przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz opodatkowania nabytych przez skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe dokonały wadliwych ustaleń faktycznych bowiem bezpodstawnie przyjęły, że nabył on środki finansowe tytułem darowizny od członków najbliższej rodziny. Pominęły przy tym oświadczenia skarżącego, że otrzymał te środki finansowe w celu sfinansowania rodzinnej inwestycji budowlanej, gdy w zamian za otrzymane środki finansowe skarżący zobowiązał się zapewnić członkom najbliższej rodziny prawo wspólnego zamieszkania (datio in solatium). Zobowiązanie to skarżący zrealizował dokonując darowizny udziałów w nieruchomości na rzecz rodziców i brata. Autor skargi porównał rodzinną inwestycję budowlaną do przedsięwzięć deweloperskich, których źródłem finansowania są zaliczki wpłacane przez nabywców lokali. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że sprawa dotycząca ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po raz kolejny jest rozpatrywana przez tutejszy Sąd. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie. Obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy powyższe oznacza, że organy administracji rozpoznające ponownie sprawę związane są w powyższym zakresie wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 334/13. Wyrokiem tym ww. Sąd uchylił poprzednio wydaną przez Dyrektora IS decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2012 r., uznając zarzuty skargi za częściowo zasadne. Sąd wskazał, że Dyrektor IS pochopnie zastosował wyłącznie przepisy u.p.s.d., odstępując od wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie wyjaśnił też należycie, na jakiej podstawie przyjął, że wszystkie czynności, w wyniku których skarżący nabywał środki pieniężne od członków najbliższej rodziny, miały charakter darowizny. Zdaniem ww. Sądu organ odwoławczy bezpodstawnie pominął składane w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia skarżącego i dowód w postaci umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2012 r. Skoro z treści umowy darowizny wynika, że skarżący przekazał rodzicom i bratu udziały w nieruchomości w zamian za uprzednio otrzymane od nich środki finansowe (łącznie [...] zł), to dowód ten może potwierdzać spłatę pożyczki zaciągniętej od tych osób. Ponadto Sąd podkreślił, że nie sposób wykluczyć, że skarżący nabył od tych osób środki pieniężne w latach 2007 - 2010 tytułem pożyczki w całości lub w części. Oczywiście nie sposób wykluczyć, że zawarcie umowy darowizny miało charakter pozorny, ale taki wniosek w realiach niniejszej sprawy, na tym etapie postępowania, należało uznać za pochopny. Istotne dla kontrolowanej obecnie sprawy jest, że Sąd wydając poprzedni wyrok w sprawie, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dał wiary skarżącemu, że wspólnie z członkami najbliższej rodziny prowadził on "prywatną" inwestycję budowlaną podobną do przedsięwzięć deweloperskich. Skarżący nie wyjaśnił bowiem w sposób wiarygodny, z jakich względów nie występował on jako inwestor wspólnie z matką (rodzicami) i rodzeństwem. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż nabył on w drodze darowizny od żony prawo do 3/7 udziałów w przedmiotowej nieruchomości [...] października 2012 r., czyli tego samego dnia, w którym darował te udziały w nieruchomości rodzicom i bratu. Sąd zauważył, że skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego, iż posiadał w latach 2007 – 2010 legitymację wspólnie z rodzicami oraz rodzeństwem do prowadzenia przedmiotowej inwestycji budowlanej. Nie wykazał w szczególności posiadania tytułu prawnego do nieruchomości gruntowej, na której prowadzona była przedmiotowa inwestycja budowlana. W powyższym wyroku Sąd wskazał także, że nie zasługuje przy tym na wiarę argumentacja skarżącego, że przeszkodę stanowiły ówczesne okoliczności leżące po stronie członków jego rodziny. Takiej przeszkody nie stanowi bowiem ich pobyt poza granicami kraju, skoro istnieje możliwość ustanowienia pełnomocnika. Prowadzenie "spraw sądowych" przez brata skarżącego także nie stanowiło przeszkody do zainicjowania w sposób legalny inwestycji budowlanej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zastosował się w pełni do wskazań zawartych w powyższym wyroku. Tym samym, uznać należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przede wszystkim Dyrektor IS wyjaśnił w wystarczający sposób na jakiej podstawie przyjął, że wszystkie czynności, w wyniku których skarżący nabywał środki pieniężne od członków najbliższej rodziny miały charakter darowizny, a nie pożyczki. Z dowodów przeprowadzonych w ponownym postępowaniu (zeznania skarżącego i jego rodziców) nie wynika aby skarżący otrzymywał środki tytułem pożyczki. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające związane z dokonaniem przez skarżącego [...] października 2012 r. darowizny udziałów w nieruchomości na rzecz rodziców i brata. Wyjaśnił bezspornie w tym postępowaniu, że skarżący nie nabył od ww. osób środków pieniężnych w latach 2007 – 2010 tytułem pożyczki. Ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonał, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w poprzednim wyroku tutejszego Sądu, tj. z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego i zeznań jego rodziców jako świadków. Organ podatkowy powołał też stosowne przepisy stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia wywołującego konsekwencje podatkowe. W związku z powyższym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś w takiej sytuacji sąd administracyjny może uchylić decyzję organu. Tym samym, za niezasadne uznał Sąd wszystkie zarzuty skargi. Organ działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), prowadząc postępowanie zgodnie z art. 121 Op, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op). Wbrew zarzutom skargi organ dokonał swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 192 Op), a przy tym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględnił wskazania Sądu zawarte w poprzednim wyroku. W związku z uwzględnieniem przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego od nabycia środków pieniężnych od matki w latach 2007 i 2008 istniała podstawa do wydania decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy i ustalenia zobowiązania w niższej wysokości, jak uczynił to organ I instancji. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego również odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.