VIII SA/Wa 334/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego W. S. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2012 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł według stawki 20%. Orzekając reformatoryjnie ustalił jednocześnie skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł według stawki 7% od darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: "u.p.s.d."). Skarżący nie deklarował zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia od członków najbliższej rodziny, tj. matki oraz rodzeństwa, środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł. 1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji Wyjaśnił, że Naczelnik US przyjął, na podstawie informacji z Prokuratury Rejonowej w P. (postanowienie o umorzeniu śledztwa z [...] września 2011 r., sygn. akt [...]), że skarżący tytułem darowizn od najbliższych członków swojej rodziny otrzymał w latach 2007 – 2010 znaczne kwoty pieniężne: - od brata J.S. w 2009 r. łącznie [...] zł; - od siostry E. F. w 2010 r. łącznie [...] zł; - od matki Z. S. w latach 2007 – 2010 łącznie [...] zł. Prokuratura Rejonowa w P. prowadziła postępowanie w związku z faktem, że skarżący w 2010 r. został pomówiony (przez R. M.) o niekorzystne rozporządzenie mieniem w kwocie [...] zł, które to środki miał pożyczyć w okresie od marca do sierpnia 2009 r. Z zeznań skarżącego złożonych w tym postępowaniu wynikało między innymi, że otrzymał on środki pieniężne tytułem darowizny i pożyczki. W całości przeznaczył je na budowę budynku mieszkalnego. W toku kontroli podatkowej skarżący oraz świadkowie zeznawali, że prowadzili wspólną inwestycję budowlaną, celem wspólnego zamieszkania. Skarżący oświadczył, że nie posiada dowodów potwierdzających prowadzenie wspólnej inwestycji, gdyż w ich rodzinie zwyczajowo nie sporządzało się żadnych umów. Dodał, że środki pieniężne otrzymał jako rodzaj wkładu w ich wspólny dom. Nigdy nie przyjmował ich jako darowizny. Była to wspólna inwestycja, która podlegała rozliczeniu po jej zakończeniu, tj. w drodze podziału nieruchomości. Naczelnik US nie dał jednak wiary tym wyjaśnieniom. Przyjął, że skarżący otrzymał kwotę [...] zł tytułem darowizny. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. ustalił zatem skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania przyjął wartość otrzymanych środków pieniężnych w całości ([...] zł). Zastosował stawkę podatku przewidzianą w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (20%). 1.3. W odwołaniu jego autor wystąpił o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US. Postawił jej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Zarzucił organowi dowolność w ustaleniach faktycznych, w tym bezpodstawne włączenie dowodów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P., które w jego ocenie pozostają bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodał, że postępowanie to prowadzone było w innym celu, tj. ustalenia czy skarżący dopuścił się przestępstwa. Wyjaśnił, że z członkami swojej rodziny pozostaje w takich stosunkach, że brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 890 Kodeksu cywilnego. Zawarte między nimi ustne umowy nie miały charakteru nieodpłatnego. Z treści tych umów wynikało zobowiązanie skarżącego do zapewnienia członkom rodziny prawa do wspólnego zamieszkania w zamian za przekazane skarżącemu środki pieniężne. Dodał, że nie posiada na tą okoliczność żadnej umowy, gdyż taka do momentu zakończenia budowy nie była potrzebna. Budowę domu formalnie prowadził wspólnie z żoną, gdyż matka i siostra przebywały wówczas stale za granicą, a brat prowadził w tym czasie sprawy sądowe. Żadna z tych osób nie miała miejsca zamieszkania w kraju. W trakcie przesłuchań w Prokuraturze skarżący i świadkowie używali różnych pojęć dotyczących przekazanych skarżącemu środków pieniężnych (darowizna, pożyczka, pomoc finansowa). Nie widzieli potrzeby szczegółowego opisywania wspólnej inwestycji budowlanej. Nie mieli wówczas rozeznania co do ewentualnych konsekwencji podatkowych w tym zakresie. Zdaniem autora odwołania, Naczelnik US błędnie przyjął, że obowiązek podatkowy powstał zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d., gdyż informacja o darowiźnie lub (i) pożyczce w realiach rozpoznawanej sprawy pochodzi od osoby trzeciej (R.M.). Czyli skarżący nie powoływał się przed organem podatkowym na fakt otrzymania pożyczki lub darowizny. Tylko takie okoliczności dają zaś podstawę do stosowania ww. przepisów u.p.s.d. Powołał się przy tym na wyroki sądów administracyjnych: WSA w Olsztynie z 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 521/09 i z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 184/10 oraz NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2105/09. 1.4. Na podstawie oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych Dyrektor IS uznał, że skarżący otrzymał od najbliższych członków rodziny środki pieniężne tytułem darowizny. Wynika to z zeznań składanych przez skarżącego w toku postępowania karnego oraz pierwotnych zeznań z postępowania podatkowego. Zeznania te były w ocenie organów spójne i logiczne. Późniejszym zeznaniom skarżącego i świadków organy nie dały wiary co do tego, że prowadzili oni wspólną inwestycję budowlaną. Nie dały nadto wiary wyjaśnieniom skarżącego co do tego, że nie posiadał on wystarczającego rozeznania w zakresie rodzaju otrzymanych świadczeń oraz ich charakteru, także z podatkowego punktu widzenia. Skarżący prowadził bowiem działalność gospodarczą, rozliczał się z urzędem skarbowym oraz zawierał umowy kredytowe i umowy pożyczki. Wątek dotyczący wspólnej inwestycji budowlanej pojawił się na późniejszym etapie postępowania podatkowego. Uprzednio skarżący oświadczył, że "odrobił" część pożyczki pracując wspólnie z bratem na budowach. Dodał, że zrzeknie się części majątku po rodzicach (zob. s. 5 – 6 zaskarżonej decyzji). Z tej przyczyny organ odwoławczy uznał, że otrzymane przez skarżącego środki pieniężne stanowią darowiznę, zaś rozbieżne (odmienne od tych złożonych w Prokuraturze) zeznania pozostałych członków rodziny mają na celu jedynie potwierdzenie zaprezentowanego w toku postępowania podatkowego stanowiska skarżącego co do tego, że prowadzili oni wspólną inwestycję. Zdaniem Dyrektora IS, ustaleń tych nie zmienia treść zawartej w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego umowy darowizny z [...] października 2012 r., mocą której skarżący (między innymi) przekazał członkom rodziny udziały w przedmiotowej nieruchomości (3/7). W ocenie organu, umowa ta mogła zostać zawarta jedynie w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych z tytułu otrzymanej darowizny środków pieniężnych w latach 2007 – 2010. Tym bardziej, że skarżący oświadczył, że w jego rodzinie nie zawierało się umów pisemnych. Nadto siostra skarżącego, choć wymieniona jako współrealizująca inwestycję wspólną, nie była stroną zawartej umowy darowizny udziałów w nieruchomości. Z tych względów Dyrektor IS uznał, że skarżący otrzymał środki pieniężne tytułem darmym. Dyrektor IS uchylił zaś zaskarżoną decyzję w całości, gdyż organ I instancji zastosował niewłaściwą stawkę podatku (20% zamiast 7%). Skarżący nie powołał się bowiem na darowizny przed organem podatkowym, lecz w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Dlatego brak było podstaw do zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor IS powołał się przy tym na pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09. Za niezrozumiałe uznał powoływanie się przez skarżącego na instytucję datio in solutum, gdyż nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanek z art. 453 Kodeksu cywilnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor IS uznał je za chybione, poza zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lutego 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez ich zastosowanie wobec skarżącego w sytuacji, gdy czynności, jakich dokonał, nie podlegały opodatkowaniu; b) prawa procesowego: - art. 21 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "Op") poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu i przyjęcie, że istnieją przesłanki do wydania decyzji określającej istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn za rok 2012 w sytuacji, gdy strona nie potwierdza faktu przyjęcia darowizny; - art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Op poprzez pobieżne wyjaśnienia okoliczności będących podstawą ustalenia stanu faktycznego w pierwszej instancji, a decyzja reformatoryjna tego nie naprawiła; - art. 191 Op poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania; - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 i art. 121 Op poprzez brak uzasadnienia faktów, którym organ podatkowy odmówił wiarygodności (częściowe uwzględnienie zeznań świadków); - art. 140 § 1 Op poprzez niezałatwienie sprawy w przewidzianym terminie do dnia [...] stycznia 2013 r., jak wynika z postanowienia z [...] listopada 2012 r., znak [...] (decyzja wysłana została [...] stycznia 2013 r.). 2.2. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wywiódł następnie, że wydane w sprawie decyzje są dla niego krzywdzące i niezgodne z prawem. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, które uznały, że w polskim prawie podatkowym brak jest definicji wspólnej inwestycji. Dodał, że w jego przypadku (osoba prywatna) budowa domu miała charakter wspólnej inwestycji rodzinnej, realizowanej w ramach współdziałania najbliższych członków rodziny w celu zapewnienia sobie podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Stąd, w ocenie autora skargi, brak było obowiązku po stronie skarżącego do posiadania jakichkolwiek pisemnych umów w tym zakresie. Natomiast pisemna umowa z [...] października 2012 r. przenosząca udziały w nieruchomości została zawarta nie w celu obejścia prawa, lecz w jego poszanowaniu i celem usankcjonowania własności. Stąd darowizna z zaliczeniem nakładów dokonana przez skarżącego na rzecz członków rodziny potwierdza brak obowiązku podatkowego. Dodał, że strony nie miały świadomości prawnej o istnieniu takiego obowiązku. Okoliczność ta nie daje jednak uprawnienia organom podatkowym do uznania przekazanych na rzecz skarżącego środków pieniężnych za darowiznę i naliczenia podatku z tego tytułu. Organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Skarżący oraz świadkowie używali bowiem różnych pojęć: pomoc rodziny, darowizna, pożyczka, przekazanie pieniędzy. Skarżący dodatkowo podniósł, że w toku postępowania, działając pod presją urzędników przyznał, że otrzymał darowiznę. Jednakże złożył stosowne wyjaśnienia w tym zakresie, które zostały pominięte przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego, zawarta umowa darowizny (z zaliczeniem nakładów poszczególnych członków rodziny) potwierdza, że było to świadczenie datio in solutum. Nie stanowi zaś darowizny, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Z tej przyczyny nie podlega opodatkowaniu w świetle u.p.s.d. Skarżący wyjaśnił dodatkowo, że siostra (E. F.), która przekazała środki finansowe na wspólną inwestycję, nie stanęła przed notariuszem z przyczyn zawodowych. Stwierdził przy tym, że okoliczność ta w świetle złożonych zeznań pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał przy tym za bezzasadne. Powtórzył, że w przypadku skarżącego otrzymane środki pieniężne miały charakter darowizny, która w świetle u.p.s.d. podlega opodatkowaniu. Skarżący nie wykazał zaś istnienia okoliczności przeciwnych. Nie udowodnił, że w zamian za otrzymane środki pieniężne był zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz najbliższych członków rodziny (datio in solutum), wolnego od podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny (...). W świetle art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń; 3.4. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego (u.p.s.d.) na tle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący nabył tytułem darowizny kwotę [...] zł w latach 2007 – 2010 od członków najbliższej rodziny (matki i rodzeństwa). Organy podatkowe opisując dokonane ustalenia faktyczne wskazywały, że skarżący i świadkowie w sposób zamienny używali pojęć "darowizna" oraz "pożyczka" stosowanych na potrzeby nabycia przez skarżącego środków pieniężnych. Powyższe czynności nie zostały ujawnione przed organami podatkowymi. Na nabycie środków finansowych skarżący powołał się w trakcie postępowania karnego, a nie przed organem podatkowym, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor IS uchylając decyzję organu I instancji. Jednocześnie, orzekając reformatoryjnie, Dyrektor IS wskazał na wyjaśnienia skarżącego, który twierdził, że otrzymywał środki finansowe celem realizacji wspólnej inwestycji budowlano – mieszkaniowej. W celu potwierdzenia tej okoliczności skarżący powołał się na umowę darowizny sporządzoną [...] października 2012 r. w formie aktu notarialnego, z której treści wynika, że skarżący, celem rozliczenia otrzymanych środków pieniężnych, przekazuje w drodze darowizny rodzicom i bratu udziały w nieruchomości gruntowej, na której wzniesiony został budynek mieszkalny. Budowa tego budynku została sfinansowana zdaniem skarżącego w ramach wspólnej inwestycji rodzinnej. Jednocześnie skarżący twierdzi, że umowa dotycząca wspólnej inwestycji budowlanej zawierana była ustnie, gdyż w rodzinie nie ma zwyczaju zawierania umów pisemnych. W świetle powyższego Dyrektor IS uznał, że umowa darowizny udziałów w nieruchomości została zawarta "jedynie w celu wykazania, że nie było darowizn środków pieniężnych w latach 2007 – 2010". Tym bardziej, że siostra skarżącego nie była stroną tej umowy, a przekazywała skarżącemu środki finansowe. Dyrektor IS za wiarygodne uznał zeznania składane przez skarżącego i członków jego najbliższej rodziny w trakcie postępowania karnego. Zdaniem Dyrektora IS, nie wystąpiły podstawy faktyczne pozwalające na zastosowanie stawki 20%, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Wystąpiły zaś podstawy do zastosowania przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz opodatkowania nabytych przez skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych według stawki 7%. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe dokonały wadliwych ustaleń faktycznych. Bezpodstawnie przyjęły bowiem, że skarżący nabył środki finansowe tytułem darowizny od członków najbliższej rodziny. Bezpodstawnie pominęły przy tym oświadczenia skarżącego, że otrzymał te środki finansowe w celu sfinansowania rodzinnej inwestycji budowlanej, gdy w zamian za otrzymane środki finansowe skarżący zobowiązał się zapewnić członkom najbliższej rodziny prawo wspólnego zamieszkania (datio in solatium). Zobowiązanie to skarżący zrealizował dokonując darowizny udziałów w nieruchomości na rzecz rodziców i brata. Autor skargi porównał rodzinną inwestycję budowlaną do przedsięwzięć deweloperskich, których źródłem finansowania są zaliczki wpłacane przez nabywców lokali. Bezsporne jest, że skarżący nabył od członków najbliższej rodziny (matki, siostry i brata) w latach 2007 – 2010 środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł. 4. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Dyrektor IS nie wyjaśnił bowiem należycie, na jakiej podstawie przyjął, że wszystkie czynności, w wyniku których skarżący nabywał środki pieniężne od członków najbliższej rodziny, miały charakter darowizny. Bezpodstawnie pominął składane w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia skarżącego i dowód w postaci umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] października 2012 r. Skoro z treści umowy darowizny wynika, że skarżący przekazał rodzicom i bratu udziały w nieruchomości w zamian za uprzednio otrzymane od nich środki finansowe (łącznie [...] zł), to dowód ten może potwierdzać spłatę pożyczki zaciągniętej od tych osób. Zdaniem Sądu brak jest wystarczających podstaw do pominięcia tego dowodu. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, na który to przepis powołuje się także Dyrektor IS, darowizna ma charakter nieekwiwalentny. W realiach niniejszej sprawy należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające związane z dokonaniem przez skarżącego [...] października 2012 r. darowizny udziałów w nieruchomości na rzecz rodziców i brata. Nie sposób bowiem wykluczyć, że skarżący nabył od tych osób środki pieniężne w latach 2007 – 2010 tytułem pożyczki w całości lub w części. Oczywiście nie sposób wykluczyć, że zawarcie umowy darowizny miało charakter pozorny, ale taki wniosek w realiach niniejszej sprawy, na tym etapie postępowania, należało uznać za pochopny. W ocenie Sądu, naruszenie przepisów postępowania podatkowego może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym, wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a., uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo zasadne. Dyrektor IS pochopnie zastosował bowiem wyłącznie przepisy u.p.s.d., odstępując od wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za przedwczesne należy zatem w ocenie Sądu uznać odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 3 Op, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja nie dotyczy nadto określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn za 2012 r. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op, gdyż Dyrektor IS działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Świadczy o tym fakt, że wydał rozstrzygniecie korzystne dla skarżącego w świetle decyzji Naczelnika US. Nie uniknął błędów, ale nie sposób wykluczyć, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wystąpią przesłanki do ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie daje bowiem wiary skarżącemu, że wspólnie z członkami najbliższej rodziny prowadził on "prywatną" inwestycję budowlaną podobną do przedsięwzięć deweloperskich. Skarżący nie wyjaśnił w sposób wiarygodny, z jakich względów nie występował on jako inwestor wspólnie z matką (rodzicami) i rodzeństwem. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż nabył on w drodze darowizny od żony prawo do 3/7 udziałów w przedmiotowej nieruchomości [...] października 2012 r., czyli tego samego dnia, w którym darował te udziały w nieruchomości rodzicom i bratu. Okoliczność powyższa nie została należycie wyjaśniona przez Dyrektora IS. Jednak skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego, że posiadał w latach 2007 – 2010 legitymację wspólnie z rodzicami oraz rodzeństwem do prowadzenia przedmiotowej inwestycji budowlanej. Nie wykazał w szczególności posiadania tytułu prawnego do nieruchomości gruntowej, na której prowadzona była przedmiotowa inwestycja budowlana. Nie zasługuje przy tym na wiarę argumentacja skarżącego, że przeszkodę stanowiły ówczesne okoliczności leżące po stronie członków jego rodziny. Takiej przeszkody nie stanowi bowiem ich pobyt poza granicami kraju, skoro istnieje możliwość ustanowienia pełnomocnika. Prowadzenie "spraw sądowych" także nie stanowi przeszkody do zainicjowania w sposób legalny inwestycji budowlanej. Dodatkowo zauważyć należy, że porozumieniem przewidzianym w art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) można objąć także świadczenie polegające na przeniesieniu własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę w celu zwolnienia się z długu wynikającego z umowy pożyczki (zob. wyrok SN z 03.07.2008r., IV CSK 149/08; publ. Biul. SN 2008/10/13). Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżący otrzymał od najbliższych członków rodziny (matki lub rodziców oraz rodzeństwa) w latach 2007 – 2010 środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł tytułem pożyczki lub (i) darowizny. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy ustalić w jakiej części skarżący otrzymał w latach 2007 – 2010 środki pieniężne tytułem pożyczki, a w jakiej części tytułem darowizny. Należy jednocześnie wyjaśnić, czy kwotę [...] zł skarżący otrzymał tylko od matki, z jej majątku odrębnego, czy też były to środki przekazane skarżącemu przez jego rodziców tytułem pożyczki lub (i) darowizny. Obowiązkiem organu będzie odniesienie się do art. 70 § 1 Op, jeśli wystąpią podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalenia faktyczne powinny zostać dokonane z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego, a także ewentualnych wyjaśnień świadków, jeżeli wyjaśnienia skarżącego okażą się niewystarczające. Występujące w sprawie wątpliwości dotyczące tytułu prawnego środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego (pożyczka lub darowizna) należy co do zasady rozstrzygać na jego korzyść, jeżeli będą one zasługiwały na wiarę. Obowiązkiem organu podatkowego jest powoływanie stosownych przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia wywołującego konsekwencje podatkowe. Należy także rozważyć, czy prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga wydania tylko jednej decyzji, czy też konieczne jest wydanie większej ilości decyzji za poszczególne lata z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz z tytułu podatku od spadków i darowizn. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).