I SA/Wr 141/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz,, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi: Gminy W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Gminy W. (dalej: strona, skarżąca, gmina) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2004-2012 poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej w miejscowościach zlokalizowanych na terenie gminy. Wartość przedmiotowych inwestycji za każdym razem przekraczała 15 tys. zł. Ponoszone w tym zakresie wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT. Gmina nie dokonała odliczenia podatku wynikających z ww. faktur. Pierwotnie, każdorazowo, po zakończeniu danych inwestycji i oddaniu ich do użytkowania, tj. odpowiednio w 2004 r., 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. oraz 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. powstałe obiekty skarżąca nieodpłatnie udostępniała do użytkowania spółce, w której posiada 100% udziałów – A sp. z o.o. (dalej: spółka komunalna), świadczącej na terenie gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W październiku 2013 r. gmina zmieniła dotychczasową praktykę i odpłatnie udostępniła przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gmina pobiera od spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), wystawiając na jej rzecz faktury VAT. Dokumenty te ujmuje w rejestrach sprzedaży, zaś z kwoty wynikające ww. faktur. wykazuje w deklaracjach VAT-7, składanych począwszy od listopada 2013 r. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego gmina pytała: 1) czy w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej, ma prawo do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej; 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gmina ma prawo odliczyć; 3) czy przedmiotowa korekta winna być dokonywana corocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego, do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, gmina stwierdziła, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki ma prawo do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ww. ustawy przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przy czym, okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy i rozbudowy ww. infrastruktury - zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy - wynosi 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu. W dalszej części pisma strona opisała zasady rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, w związku z odpłatnym udostępnieniem (dzierżawą) w roku 2013 ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej. Analizując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca stwierdziła, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Dopiero w październiku 2013 r. zawarła ze spółką umowę dzierżawy ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. umowę o charakterze cywilnoprawnym. Tym samym, obiekty te zaczęły służyć stronie do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, skarżąca uważa, że powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury, co uzasadnia zastosowanie art. 91 ustawy o VAT. Analizując charakter infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gmina doszła do wniosku, że spełnia ona definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego przepisu. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. [...]. W konsekwencji, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania, odpowiednio 1/10 podatku naliczonego za każdy rok. W zakresie pytania nr 3, gmina wyraziła pogląd, że korekta podatku naliczonego - ze względu na zmianę przeznaczenia środka trwałego (dobra inwestycyjnego) - winna być dokonywana corocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego, do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem gminy, prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają przepisy art. 184 i następne (Tytuł X, Rozdział 5 Korekta odliczeń) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia z [...] września 2013 r., sygn. [...]. Działający z upoważniania Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny przytoczył brzmienie art. 86 ust. 2 pkt ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, z powołanego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Skarżąca nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (budowa i rozbudowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), które po ich zakończeniu i po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępniania spółce gminnej celem zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, nieruchomości (infrastruktura wodno-kanalizacyjna) nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny uznał więc, że gmina - wykorzystując po zakończeniu inwestycji -nieruchomości do realizacji zadań własnych, wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT. Dokonując więc zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, gmina nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Należało więc uznać, że strona, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zaś późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności odpłatnych - dzierżawa) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem w niniejszej sprawie, zdaniem organu interpretacyjnego, nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT, które regulują kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają natomiast prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że późniejsze włączenie infrastruktury do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości oraz ich przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Strona nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska, przestawionego w zaskarżonym akcie. W skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 91, art. 86 i art. 15 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnie i w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje w związku z odpłatnym udostepnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w ww. artykule, a co za tym idzie nie przysługuje prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Sformułowała także zarzuty uchybienia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych na skutek wydania dwóch odmiennych interpretacji w identycznym stanie faktycznymi prawnym, tj. interpretacji zaskarżonej niniejszą skargą, w której organ stwierdził, iż stanowisko skarżącej gminy jest nieprawidłowe i interpretacji (sygn. [...]) z [...] września 2013 r., w której organ stwierdził, iż identyczne stanowisko innej gminy jest prawidłowe. W uzasadnieniu powieliła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Działając w opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu nakazującym jego uchylenie, co nakazywało oddalenie skargi. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej początkowo nieodpłatnie spółce kapitałowej komunalnej, w której gmina jest jedynym udziałowcem, a następnie udostępnionej jej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony, organ interpretacyjny wskazał, że późniejsze włączenie przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej, nie daje gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina w momencie realizacji inwestycji nie działała bowiem w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, nabycie towarów i usług przeznaczonych do wybudowania sieci kanalizacji nie miało związku z działalnością gospodarczą i należało do sfery zadań własnych gminy. Strona nie nabyła więc prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Zdaniem Sądu, stanowisko zajęte przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Na wstępie należy zauważać, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2403/14. Przedstawiony w tym wyroku pogląd, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). O ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09, publ. CBOSA). Z treści wniosku wynika, że gmina poniosła wydatki związane z budową i rozbudową infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (kanalizacji sanitarnej). Inwestycja ta po jej wybudowaniu była sukcesywnie oddawana do nieodpłatnego użytkowania gminnej spółce komunalnej. Gmina nie odliczała VAT z uwagi na brak związku z czynnością opodatkowaną VAT. Od października 2013 r. skarżąca zmieniła dotychczasową praktykę i przedmiotową infrastrukturę odpłatnie udostępnia spółce komunalnej, w której posiada 100% udziałów. Z tytułu odpłatnego udostępnienia spółce ww. przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gmina pobiera określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Z tego tytułu wystawia faktury VAT z naliczonym podatkiem, który odprowadza do budżetu państwa. W związku z tym faktem skarżąca uważa, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wskazane wyżej wydatki inwestycyjne z uwagi na związek z działalnością gospodarczą. Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy wskazując, że prawo do odliczenia VAT w danym przypadku nie powstało, tym samym niemożliwa jest jego korekta. Niewątpliwie kluczowym przepisem w sprawie – na który powołują się obie strony – jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Istotnym jest również treść przepisu art. 167 dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 63 dyrektywy 112 stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie zatem z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zatem w przypadku nabycia dobra prawo do odliczenia powstaje z chwilą jego dostarczenia (wytworzenia). Nie można też zapominać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. m.in. wyroki TSUE: w sprawie Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 15). Z brzmienia art. 168 dyrektywy 112 wynika, że aby osoba zainteresowana była uprawniona do odliczenia, po pierwsze, musi ona być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, dane towary i usługi musiały być używane na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. wyrok TSUE w sprawie Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, pkt 52). Zgodnie z art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy pojęcie podatnika jest zdefiniowane w powiązaniu z pojęciem działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 19). Jednostka, która nabywa dobra na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, czyni to w charakterze podatnika, nawet jeśli dobra te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 14). Ponadto podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu rzeczonego art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy uważać za podatnika. Działając w takim charakterze, ma on zatem zgodnie z art. 167 i nast. dyrektywy 112 prawo do natychmiastowego odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od inwestycji dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać i które uprawniają do odliczenia (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie Rompelman, EU:C:1985:74, pkt 23, 24; w sprawie INZO, EU:C:1996:67, pkt 16, 17; w sprawie Ghent Coal Terminal, EU:C:1998:1, pkt 17; Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 47; Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, pkt 34). Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu (wytworzeniu) dobra. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. Taką osobą jest organ władzy publicznej albowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobny zapis odnajdujemy w treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z powyższego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem jeżeli podmioty te działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie gmina poczyniła wydatki na inwestycję – budowę kanalizacji sanitarnej - dokonywaną w ramach zadań własnych jako organ władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Inwestycja została przyjęta do użytkowania a następnie, na zasadach opisanych wyżej oddana w nieodpłatne użyczenie gminnej spółce. Nie ma wątpliwości zatem, że na moment wytworzenia dobra ( w latach 2004 – 2012) gminie nie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia VAT albowiem gmina działała jako organ władzy publicznej nie była podatnikiem VAT i dodatkowo brak było związku z czynnością opodatkowaną VAT (nieodpłatne przekazanie). Powyższe potwierdza sama skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Kwestią, która wymaga rozważenia jest to czy zmiana w sytuacji skarżącej w zakresie opodatkowania VAT może mieć skutki dla prawa do odliczenia. Słusznie w tym względzie organ podatkowy powołał się na wyrok TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, którego istotą było to czy podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (obecnie art. 13 dyrektywy 112) i który następnie sprzedaje to dobro jako podatnik, może w zakresie tej sprzedaży korzystać z możliwości dokonania korekty w rozumieniu art. 20 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby dokonania odliczenia VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym podkreślono, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163 , pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG F. G. J. w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39). Z powyższego wynika, iż to właśnie nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji - stosowanie mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra lub usługi determinuje jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego podatnik ma prawo na podstawie art. 168 dyrektywy 112, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, które muszą być dokonane w warunkach przewidzianych w art. 184 i nast. tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE: w sprawie Lennartz, EU:C:1991:315, pkt 15; Ghent Coal Terminal, EU:C:1998:1, pkt 18; Schloßstrasse, C-396/98, EU:C:2000:303, pkt 37; Breitsohl, EU:C:2000:304, pkt 35; Centralan Property, EU:C:2005:773, pkt 54; Eon Aset Menidżmynt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 57; X, C-334/10, EU:C:2012:473, pkt 17; SC Gran Via Moineşti SRL, C-257/11, EU:C:2011:839). W sytuacji zatem gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT to nie może to prawo niejako "odrodzić się" w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy jeżeli takie prawo nie powstało to nie może być ono skorygowane albowiem nie można korygować czegoś czego nie było. Zatem w sprawie kolejna transakcja, w postaci dzierżawy inwestycji wodno - kanalizacyjnej gminnej spółce pomimo, że podlega VAT to nie powoduje reaktywacji prawa do odliczenia VAT, które na dzień jego powstania czyli nabycia (wytworzenia) tego dobra nie powstało. Z tych też powodów zasadnie stwierdzono, że gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z budową i przebudową oczyszczalni ścieków i nie ma możliwości korekty podatku naliczonego stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT. Z przepisu tego też wyraźnie wynika, że korekta dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia a następnie dochodzi do zmiany zakresu prawa do odliczenia. Taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Należy tym samym stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Także wskazywane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogą stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu. Jakkolwiek rzeczą niepożądaną jest fakt udzielania przez ten sam organ interpretacyjny odmiennych wyjaśnień. Niemniej fakt ten nie może wpływać na ocenę legalności objętego skargą rozstrzygnięcia. Dostrzec bowiem trzeba, że interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnego źródła prawa. Wypowiedzenie zaś przez organ interpretacyjny odmiennego poglądu niż zawarty w niniejszym wyroku powoduje jedynie, że stronie, która otrzymała korzystną dla siebie interpretację indywidualną przysługuje ochrona prawna w rozumieniu art. 14k O.p. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.