II FSK 2148/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 163/15 w sprawie ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. C. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 163/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził w stosunku do majątku B. C. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Postanowieniem z 16 czerwca 2010 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując jako powód uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pismem z 25 lipca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił do organu egzekucyjnego o zwrot kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami za zwłokę, ściągniętych na podstawie ww. tytułu wykonawczego podnosząc, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na wniosek wierzyciela w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zaś powodem uchylenia decyzji było naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wskazał, że samoistną podstawą żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi jest art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a."u.p.e.a.). Postanowieniem z 30 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych uznając, że wniosek zgłoszono po terminie ustalonym w art. 64c § 8 u.p.e.a.. Po rozpoznaniu zażalenia pełnomocnika Skarżącej na ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z dnia 24 listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że bezskuteczny upływ terminu, o którym mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a., powoduje niedopuszczalność rozstrzygania kwestii kosztów egzekucyjnych, które nie obciążają wierzyciela. Skoro zatem wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, czyli także w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych, nie został skutecznie wniesiony w terminie do 05 lipca 2010 r., dlatego nie podlegał rozpatrzeniu. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. Przewidziany w art. 64c § 3 ustawy zwrot kosztów egzekucyjnych sformułowany został w sposób jednoznaczny i nie poddaje się interpretacji. Zawarty w tym przepisie zwrot "organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu" oznacza, że zwrot nastąpić powinien z urzędu, bez potrzeby składnia wniosków. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że wbrew twierdzeniom autora skargi, przepisy art. 64c § 3 oraz art. 64c § 7 i 8 u.p.e.a. nie przewidują dwóch niezależnych od siebie, autonomicznych instytucji postępowania egzekucyjnego. Zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Ustawodawca przewidział jednak przypadki, gdy pobrane od zobowiązanego koszty podlegają zwrotowi wraz z odsetkami oraz sytuacje obciążenia tymi kosztami wierzyciela (np. art. 64c § 3 u.p.e.a.). Przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. określa materialnoprawne warunki zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych, bądź obciążenia nimi wierzyciela. Natomiast forma procedowania w sprawie kosztów egzekucyjnych została uregulowana w art. 64c § 7 i 8 u.p.e.a. Na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny działa z urzędu w przypadku obciążenia kosztami wierzyciela i działanie zobowiązanego nie jest wówczas konieczne. Z tego wynika, że procedowanie na żądanie zobowiązanego dotyczyć może tych kosztów, które jego obciążają. Złożenie takiego żądania uzależnione zostało natomiast od zachowania stosownego terminu, przewidzianego w art. 64c § 8 u.p.e.a. Z przepisem art. 64c § 3 u.p.e.a. koresponduje art. 64c § 7 u.p.e.a. stanowiąc, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Jeżeli zatem rozliczenie kosztów egzekucyjnych następuje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 64c § 1 u.p.e.a. i obciążają one zobowiązanego, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w sprawie tych kosztów. Podobnie dzieje się w przypadku, gdy organ egzekucyjny uzna, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem i na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. zwraca zobowiązanemu pobrane od niego wcześniej koszty egzekucyjne. W obydwu przypadkach zobowiązany może jednak zażądać wydania stosownego postanowienia. Zgłoszenie takiego żądania celowe jest zwłaszcza wtedy, gdy zobowiązany nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego w zakresie obciążenia go kosztami egzekucyjnymi, gdyż otwiera mu to drogę do zweryfikowania zasadności stanowiska zajętego przez ten organ, z możliwością zaskarżenia wyrażającego to stanowisko postanowienia (art. 64c § 7 zd. drugie u.p.e.a.). Zestawienie treści normatywnej, zawartej w § 3 i § 7 art. 64c u.p.e.a., wyraźnie wskazuje na to, że pierwszy z tych przepisów formułuje warunki obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, a drugi - określa proceduralne ramy rozstrzygania w tej kwestii. Organ egzekucyjny rozstrzyga zatem w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydawanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydawania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydawanego w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a. Formalne wymogi zgłoszenia przez zobowiązanego omawianego żądania określa art. 64c § 8 u.p.e.a. Wymogi te muszą być dopełnione, by organ egzekucyjny mógł merytorycznie rozstrzygnąć zgłoszone żądanie; jeżeli dopełnione nie zostają, a zwłaszcza, jeżeli zgłoszenie żądania następuje po określonym w przepisie terminie, organ egzekucyjny obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie formalne, odmawiając rozpatrzenia zgłoszonego żądania. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie - odmowę zastosowania, b) przepisów postępowania, a w szczególności art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", oraz art. 1 § 1 - 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą w istocie błędnej wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a. Z ich uzasadnienia wynika bowiem, że zdaniem autora skargi kasacyjnej skutkiem wskazanych uchybień procesowych było niedostrzeżenie naruszenia prawa materialnego lub też naruszenie to doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów procesowych. Na wstępie zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przepisy art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. stanowią, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego, albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na to postanowienie służy zażalenie (§ 7). Żądanie zobowiązanego nie podlega rozpoznaniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku wyegzekwowania wykonania obowiązku – od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych (§ 8). W sytuacji, gdy niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, to on ponosi koszty postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 3 u.p.e.a.). Postanowienie w tym przedmiocie wydawane jest z urzędu (art. 64c § 7 u.p.e.a.). W takiej sytuacji art. 64c § 8 u.p.e.a. nie ma w ogóle zastosowania, odnosi się on bowiem do sytuacji, gdy postanowienie w sprawie kosztów wydawane jest na żądanie zobowiązanego. W niniejszej sprawie, podstawą zgłoszonego przez skarżącą wniosku z 25 lipca 2014 r. o zwrot kosztów egzekucyjnych jest art. 64c § 3 u.p.e.a. i jak wskazano już wyżej, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zatem jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu. Ponadto, jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, organ obciąża nimi wierzyciela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z ww. przepisu prawo zobowiązanego do uzyskania zwrotu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych jest niezależne od obowiązku obciążenia nimi wierzyciela. Zwrot wskazanych należności następuje z urzędu jako czynność materialno-techniczna. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia zasadności wydania postanowienia w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 7 u.p.e.a.), w sytuacji gdy organ podatkowy jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym. Treść wniosku z 25 lipca 2014 r. oraz kolejnych środków odwoławczych wskazuje, że właśnie czynności materialno-technicznej skarżąca oczekuje od organu. Wniosek taki, nie jest niezbędny dla uzyskania zwrotu - jak precyzyjnie wskazuje art. 64c § 3 u.p.e.a. Jeżeli wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, organ powinien dokonać zwrotu z urzędu. W tej sytuacji nie ma zastosowania tryb wnioskowy, wskazany w art. 64c § 7. Tymczasem, pismo strony z 25 lipca 2014 r. zostało nieprawidłowo zakwalifikowane jako wniosek o wydanie orzeczenia właśnie w tym trybie. Oznacza to, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych jest pozbawione podstawy prawnej. Z powołanych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ten uwzględni dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa oraz przeprowadzi ponownie badanie zaskarżonego postanowienia pod kątem prawidłowości zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 1 P.p.s.a.