I SA/Bk 200/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia [...].12.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz O. S.A. w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Prezydent Miasta B. wszczął wobec T. S.A. w W. (obecnie O. S.A., dalej powoływana także jako "Spółka") postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. Powodem wszczęcia postępowania, było złożenie przez Spółkę deklaracji podatkowej na rok 2008 (skorygowanej w roku 2011), w której wykazano niższą wartość budowli ([...] zł; po korekcie: [...] zł) w stosunku do wartości wykazanej w roku 2006 oraz przyjętej do podstawy opodatkowania budowli w roku 2007 ([...] zł). Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. organ podatkowy określił T. S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Decyzję tę, pełnomocnik Spółki odebrał w ostatnim dniu jaki przewiduje art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), czyli 27 grudnia 2013 r. Mając na uwadze zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] nadał wspomnianej wyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone, za pośrednictwem pracowników organu I instancji, pełnomocnikowi Spółki – doradcy podatkowemu A. C. w dniu [...] grudnia 2013 r., w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, w którym zarzucił organowi podatkowemu: (-) brak doręczenia postanowienia stronie (jego zdaniem postanowienie powinno być doręczone stronie, a nie pełnomocnikowi, gdyż postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest niezależne od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a strona nie składała żadnego pełnomocnictwa w postępowaniu dotyczącym nadania tego rygoru); (-) przedwczesne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (zdaniem Spółki, doręczenie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić wcześniej niż doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe); (-) brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; (-) brak uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie Kolegium, w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż postanowienie o nadaniu rygoru podjęto w grudniu 2013 r., a więc nawet mniej niż miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dostatecznie uprawdopodobnił niebezpieczeństwo niewywiązania się przez podatnika z ciążącego na nim zobowiązania. Już w sprawie dotyczącej roku 2007 skarżąca Spółka próbowała uchylić się od zapłaty podatku określonego decyzją nieostateczną. Wtedy to organ podatkowy posiadał informacje nt. toczących się wobec podatnika postępowań egzekucyjnych. Spółka nie uiściła podatku, aż do dnia 28 grudnia 2012 r., kiedy to zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem Kolegium, zasadnie przyjęto, iż w 2013 roku Spółka ponownie będzie próbowała doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie uiści podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej. Opisany wyżej przebieg postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających potwierdza to przekonanie. Karygodne zachowanie podatnika świadczy o chęci utrudnienia zebrania materiału dowodowego i tym samym o dążeniu do przedłużenia postępowania podatkowego aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomimo upływu tak długiego okresu (od daty przesłania wezwania w toku czynności sprawdzających) skarżąca Spółka nie przedłożyła kluczowych wyjaśnień (zrobiła to po upływie terminu do zapoznania się z aktami sprawy). Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie uiścił dobrowolnie zobowiązania podatkowego do dnia 30 grudnia 2013 r. potwierdzając tym samym, że w jego przypadku uzasadniona była obawa, że podatku tego w ogóle nie zapłaci. Organ podatkowy musiał podjąć w tymże dniu działania zmierzające do zabezpieczenia zobowiązania (wniosek o ustanowienie hipoteki). Za niezasadne Kolegium uznało zarzuty podniesione w zażaleniu. Wyjaśniło, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 oraz art. 200 § 2 o.p. organy podatkowe nie wydają postanowień o wszczęciu postępowań i nie zawiadamiają o możliwości zapoznania się z aktami takich spraw, w sprawach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Także postanowienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącej Spółki, gdyż był on prawidłowo ustanowiony do reprezentowania skarżącej Spółki w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości, w tym również dotyczącej 2008 r., a zatem właściwe organ postąpił doręczając postanowienie do rąk pełnomocnika, a nie samej Spółce. Kolegium nie zgodziło się również ze stanowiskiem strony skarżącej, jakoby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone dopiero po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Doręczenie wywołuje ten skutek, że z chwilą jego dokonania organ podatkowy (oraz strona) jest nim związany. Nic nie stoi na przeszkodzie wydaniu takiego postanowienie zaraz po wydaniu decyzji, której ono dotyczy. Do dnia doręczenia obydwóch orzeczeń takie postanowienie nie wiąże i nie może skutkować np. wszczęcia egzekucji administracyjnej. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z [...] grudnia 2013 r. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 i 3 oraz w związku z art. 239 o.p. przez merytoryczne rozpatrzenie zażalenia, choć należało stwierdzić jego niedopuszczalność; - art. 239a o.p., przez nałożenie rygoru w sytuacji, w której w obrocie prawnym nie było jeszcze decyzji nieostatecznej, której nadano rygor, co wykluczało nadanie rygoru; - art. 239b § 2 o.p. przez nałożenie rygoru w sytuacji, w której nie wykazano, że wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi, jej autor wskazał, że do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało załączone żadne pełnomocnictwo. Doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta B. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 nie mogło być zatem doręczone nikomu innemu niż samej skarżącej Spółce jako adresatowi tego postanowienia. Skoro to nie nastąpiło, to nie można przyjąć, aby postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało doręczone. Zakładając nawet, jak przyjęło to Kolegium w zaskarżonym postanowieniu, że postanowienie o nadaniu rygoru należało doręczyć pełnomocnikowi na podstawie pełnomocnictwa w sprawie "głównej", to również nie doszło do tego w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnikiem właściwym do doręczeń w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 jest Pani W. W., adwokat. Dostarczenie pisma na adres inny niż adres do doręczeń pełnomocnika W. W. nie stanowiło zatem doręczenia w rozumieniu art. 145 § 1 i § 3 o.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, nieskuteczne jest wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, która nie została doręczona. W sprawie, decyzja określająca podatek od nieruchomości za 2008 r. nie została doręczona, gdyż nie doręczono jej pełnomocnikowi - adwokatowi W. W., która w tej sprawie była pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. Z tych powodów nie było również podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru. Nie można nadać rygoru decyzji, która nie wywołuje skutków prawnych, tj. nie można nadać rygoru decyzji niedoręczonej. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 2 o.p. stanowi natomiast, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności należy wskazać, że chybiony jest zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, poprzez doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi Spółki, reprezentującemu ją w postępowaniu podatkowym, zamiast bezpośrednio podatnikowi. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Postępowanie to toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji, gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1281/13, LEX nr 1441260). W rozpoznawanej sprawie Spółka ustanowiła następujących pełnomocników – doradcę podatkowego A. C. oraz radcę prawnego T. B. Nadto T. B. udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego adwokatowi W. W. Złożone pełnomocnictwa umocowują do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Powyższe pełnomocnictwa nie zostały ograniczone tylko do niektórych czynności procesowych, ani też nie wyłączały pełnomocników z konkretnych etapów postępowania. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w sprawie podatkowej miał obowiązek zawiadomienia jednego ze wskazanych pełnomocników o wszystkich czynnościach w sprawie. W rozpatrywanej sprawie adwokat W. W. w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. wskazała, że jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń, o którym mowa w art. 145 § 3 o.p. Pracownicy organu I instancji w dniu [...] grudnia 2013 r. podejmowali próby doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Pani W. W. pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń oraz w siedzibie Spółki G. L., C. i Wspólnicy sp. k. Ostatecznie pismo zostało odebrane przez pracowników ww. kancelarii, jako skierowane do innego pełnomocnika A. C.. Prezydent Miasta B. dokonał zatem doręczenia w sposób nieprawidłowy z pominięciem pełnomocnika właściwego do doręczeń. Sąd uznał jednakże, że w sytuacji, gdy Spółka złożyła w terminie zażalenie na postanowienie z [...] grudnia 2013 r. należy uznać, że otrzymała to postanowienie i wskazane naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 239a i art. 239b § 1 o.p, przez doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji, której rygor ten miał być nadany, a zatem której nie było w obrocie prawnym. Jak wskazał S. Presnarowicz w Komentarzu do art. 239(b) ustawy – Ordynacja podatkowa (LEX 2013) w myśl art. 239b § 1 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Zgodnie z art. 212 o.p. funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 109/10, niepubl.). W wyroku z dnia 7 października 2011 r. NSA stwierdził, że organ nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do orzeczenia, którym sam nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zaistniało jeszcze w obrocie prawnym (wyrok NSA, I FSK 1168/10, LEX nr 950654). Jak stanowi art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z zestawienia wskazanych regulacji można wyprowadzić wniosek, iż decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie takiej decyzji stanowi jeden z warunków wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. Między wskazanymi aktami prawnymi istnieje bezpośredni i konieczny związek przyczynowy. Przyjąć zatem należy, że musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś strony oznacza to, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa (A. Wróbel (w:), A. Wróbel, M. Jaśkowska. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX 2010 [kom. do art. 108 kpa.]). Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Z tych względów Sąd nie podziela przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska Kolegium, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być doręczone przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W kontrolowanej sprawie postanowienie Prezydenta Miasta B. z [...] grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z [...] grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 zostało doręczone przed doręczeniem ww. decyzji, które nastąpiło w dniu 27 grudnia 2013 r. (k. 9 akt adm.). W chwili doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2013 r., w obrocie prawnym nie było zatem decyzji z [...] grudnia 2013 r. W konsekwencji stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, zbędne było odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 239b o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta B. na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O niewykonalności uchylonych postanowień Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu.