II FSK 1281/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] "K." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 499/12 w sprawie ze skargi K. [...] "K." S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. [...] "K." S.A. z siedzibą w K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 499/12, oddalił skargę "K." S.A. z siedzibą w K. (dalej zwanej: "spółką") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Prezydent Miasta B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta B. z dnia 18 października 2011 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 16 570,00 zł. Jako przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1, art. 137 w zw. z art. 239a i b, art. 239b § 2 oraz art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1, § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów zwrócono uwagę na niewłaściwe doręczenie postanowienia z dnia 23 listopada 2011 r., jak również na niewykazanie przez organ podatkowy zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy stwierdził prawidłowość doręczenia postanowienia z dnia 23 listopada 2011 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki, który do akt sprawy podatkowej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 złożył pełnomocnictwo upoważniające go między innymi do reprezentowania spółki przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami podatkowymi w sprawach, których stroną lub uczestnikiem postępowania jest spółka. Tym samym SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Odnosząc się do drugiego z podniesionych zarzutów organ odwoławczy zauważył, iż § 2 przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej musi być odczytywany w powiązaniu i zgodnie z rozumieniem treści § 1, a więc uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zarzuciła Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu błędne rozpoznanie zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia, naruszenie art. 145 § 1, art. 137 w zw. z art. 239a i b oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał za skuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego osobie reprezentującej stronę w postępowaniu podatkowym, w którym to nieostateczne rozstrzygnięcie zapadło. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 450/12; z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1253/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), iż ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji uznał, że czynności procesowe organu, ograniczające się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej oraz wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, podejmowane mogą być tylko w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. Przytaczając regulację wyrażoną w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej konieczne jest udowodnienie wystąpienia przynajmniej jednej z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd zauważył, iż w sytuacji, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę, która koncentruje się wokół okoliczności związanych z upływem czasu. Mając na względzie powyższe sąd pierwszej instancji skonstatował, że w okolicznościach niniejszej sprawy powołanie się na krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uczyniono w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2013 r., oraz okoliczności wskazujące na niewykonanie zobowiązania do jego upływu uprawniały organ do nadania decyzji z dnia 18 października 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, tym bardziej, że w dniu 9 listopada 2011 r. spółka wniosła odwołanie. Zdaniem sądu okoliczności prawdopodobieństwa niewykonania decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. zostały wykazane przez organ w sposób bezsporny. 5. Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię przepisu art. 239b § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że dla zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczający jest zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązania oraz że powołanie się przez organ podatkowy na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej; - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało skutecznie doręczone stronie oraz poprzez uznanie, że w postępowaniu w sprawie o nadanie klauzuli wykonalności przed organem pierwszej instancji podatnika reprezentował pełnomocnik oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO. Mając na względzie powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania bądź zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca zauważyła, iż co prawda organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 239b Ordynacji podatkowej, ale w jej ocenie nie jest dopuszczalne takie uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, które faktycznie sprowadza się wyłącznie do wskazania treści przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie argumentacji strona skarżąca przytoczyła pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1975/10, publ. CBOSA). że "oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej warunek zastosowania tego rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania". Strona skarżąca nie podzieliła także stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując na odrębność postępowania klauzulowego od postępowania wymiarowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, uznając zarzuty w niej wskazane za bezzasadne oraz podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, organ wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 6.1. Zgodnie z wskazanym w skardze kasacyjnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 6.2. Analiza przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej uzasadnia twierdzenie, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 i po drugie: organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Uprawdopodobnienie przez organ istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej musi wynikać wprost z uzasadnienia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym i nie może go w tym obowiązku zastąpić sąd administracyjny, wskazując dodatkowe argumenty, które przez organ nie zostały podniesione. 6.3. W rozpatrywanej sprawie zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak również sąd pierwszej instancji uznały, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesiono, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wynosił 2 miesiące i 6 dni, co w sytuacji kwestionowania przez skarżącą spółkę zasadności opodatkowania uzasadniało przekonanie, że wymiar zobowiązania nie zostanie wykonany. Dodatkowo organ odwoławczy poparł powyższą tezę stwierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. zostało wyegzekwowane od podatnika w drodze postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 grudnia 2011 r. dopiero w dniu 5 stycznia 2012 r. Przedstawiona argumentacja organów podatkowych, zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę. Okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia (2 miesiące i 6 dni) nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, publ. CBOSA). Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak wywiedziono w decyzji SKO i zaskarżonym wyroku, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. 6.4. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi spółki reprezentującemu spółkę w postępowaniu podatkowym zamiast bezpośrednio spółce należy wskazać, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 718/13, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wywiódł odwoławczy organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, złożone przez pełnomocnika pełnomocnictwo z dnia 15 lutego 2008 r. umocowuje go do reprezentowania spółki przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami podatkowymi w sprawach, których stroną lub uczestnikiem postępowania jest spółka. Powyższe pełnomocnictwo nie zostało ograniczone tylko do niektórych czynności procesowych ani też nie wyłączało pełnomocnika z konkretnych jego etapów. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w sprawie podatkowej ma obowiązek zawiadomienia pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w tych czynnościach. 6.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).