I SA/Gl 1253/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. L. i M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej - stwierdził, że zażalenie złożone w dniu 10 sierpnia 2010 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym pozostawił je bez rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Postanowienie to wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 13 listopada 2009 r. na adres zamieszkania M. L. – Z. ulica [...] oraz M. L. – Z., ulica [...] . Za dzień doręczenia ww. postanowienia organ przyjął – zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej – datę 30 listopada 2009. Zdaniem organu, uwzględniając powyższy dzień doręczenia, zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie upłynął w dniu 30 listopada 2009 r. Natomiast zażalenie strony na postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności wpłynęło do organu w dniu 23 sierpnia 2010 r. Pełnomocnik strony w uzasadnieniu zażalenia podniósł, że organ podatkowy do dnia 21 lipca 2010 r. nie doręczył skutecznie ww. postanowienia. Nadto stwierdził, że M. L. i M. L. w wyprowadzili się z ich miejsca zamieszkania w Z. przed wydaniem postanowienia będącego przedmiotem zażalenia. W przekonaniu Autora zażalenia, doręczenie jakiejkolwiek korespondencji związanej z postępowaniem prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej mogło być skuteczne tylko w przypadku skierowania korespondencji na nowy adres zamieszkania w W., gdzie od dnia 10 listopada 2009 r. byli zameldowani. Zdaniem pełnomocnika w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 146 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 12 października 2009 r. było postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora UKS w L. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji zażalenia. Wskazał, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone prawidłowe, tj. na adres stron w Z., w tzw. trybie zastępczym (art. 150 § 1 pkt 1 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej). Podkreślono, że dane dotyczące adresu M. L. oraz M. L. ustalone zostały na podstawie bazy POLTAX Urzędu Skarbowego w Z.. Zwrócono uwagę, że od dnia 10 maja 1995 r. M. L., na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 zarejestrowany jest w bazie urzędu skarbowego pod adresem Z. ulica [...]. Natomiast M. L. od dnia 20 września 1999 r., na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 zarejestrowana jest pod adresem Z. ulica [...]. Do dnia przekazania zażalenia organowi podatkowemu podatnicy nie zgłosili zmiany adresu zamieszkania do Urzędu Skarbowego w Z.. Natomiast z przedstawionych przez nich dokumentów wynika, że wymeldowali się z pobytu stałego w Z. w dniu 9 listopada 2009 r. W dniu 10 listopada 2009 r. zameldowali się na pobyt stały w W. przy ulicy [...]. Pobyt ten trwał jedynie 3 dni. W dniu 13 listopada 2009 r. wymeldowali się z tego adresu, nie podając miejsca kolejnego zameldowania. Ustalono, że M. L. nie zawiadamiał Poczty Polskiej o zmianie swojego adresu i o fakcie wymeldowania się z pobytu stałego w Z.. Na podstawie dokumentacji odwoławczej stwierdzono, że w okresie od listopada do grudnia 2009 r. przesyłki nadchodzące na M. L. były dwukrotnie awizowane, a następnie zwracane jako niepodjęte w terminie. Ustalono też, że od stycznia 2010 r. M. L. odbierał awizowane przesyłki polecone w siedzibie urzędu. Podkreślono, ż podatnik nie dokonał aktualizacji danych zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.). W dniu 6 stycznia 2010 r. podatnicy udzielili pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu egzekucyjnym J. W.. Mając powyższe na względzie organ skonstatował, że skoro podatnicy zameldowali się w W. na okres 3 dni, o czym nie informowali żadnych instytucji, nie podali miejsca pobytu po 13 listopada 2009 r., a z informacji przekazanych przez Pocztę wynikało, że odbierali przesyłki w Z., to należy uznać, że zmiany adresu zamieszkania w listopadzie 2009 r. miały na celu uniknięcie odpowiedzialności podatników wobec budżetu państwa. Z tego też powodu organ za nietrafny uznał zarzut pełnomocnika, że doręczenie jakiejkolwiek korespondencji związanej z postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, mogło być skuteczne tylko w przypadku skierowania korespondencji na nowy adres zamieszkania w W., gdzie od dnia 10 listopada 2009 r. podatnicy byli zameldowani. W tym miejscu organ zauważył, że podatnicy w dniu 13 listopada 2009 r., tj. w dniu wysłania przez Urząd Skarbowy zaskarżonego postanowienia, wymeldowali się z pobytu stałego w W.. Wobec tego nawet, gdyby organ podatkowy został poinformowany o zmianie adresu, nie miałby możliwości doręczenia przesyłki na adres warszawski. Z powyższych powodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że dniem doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r., jest (zgodnie z art. 150 Ord. pod.) data 30 listopada 2009 r. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżących zażądał jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 150 § 2 w związku z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie. Zdaniem strony skarżącej pełnomocnik podatników zachował termin do wniesienia zażalenia, które pozostawiono bez rozpatrzenia, ponieważ zgodnie z treścią art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało ono złożone w terminie 7 dni od doręczenia skarżącym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W ocenie Autora skargi, wobec nie doręczenia skarżącym postanowienia przez pocztę, za datę jego doręczenia należy uznać faktyczną datę zapoznania się z nim przez pełnomocnika, co miało miejsce w dniu 21 lipca 2010 r. Tym samym pełnomocnik skarżących uznaje za błędne stanowisko organu, że doszło do doręczenia korespondencji w trybie zastępczym na adres w Z.. Podkreślił, że korespondencja winna była zostać doręczona na adres w W., gdzie podatnicy zameldowali się w dniu 10 listopada 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wysłał zaskarżone postanowienie w dniu 13 listopada 2009 r., a więc po wymeldowaniu się podatników z Z.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznanej sprawie Skarżący zaskarżyli postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na jego wniesienie z uchybieniem terminu. Zwrócić należało uwagę, że Autor skargi uważa, iż nie doszło do doręczenia postanowienia w sposób zastępczy, tj. w trybie określonym w art. 150 Ord. pod. W związku z tym - oceniając legalność zaskarżonego postanowienia - należało poddać osądowi, czy prawidłowo organ odwoławczy uznał, że postanowienie zostało doręczone stronie. Zgodnie bowiem z art. 236 § 2 pkt 1 Ord. pod. zażalenie na postanowienie wnosi się w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia stronie. Z akt sprawy wynika, a przypomnieć należy, że w myśl powołanego już art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na tej podstawie, że sporne postanowienie zostało wysłane na adres M. L. oraz adres M. L., które figurowały w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w Z. i wynikały z ewidencji podatników prowadzonej przez ten organ (M. L. figurował pod adresem Z. ulica [...] od dnia 10 maja 1997 r., na podstawie zgłoszenia ewidencyjnego NIP-3, natomiast M. L. została zarejestrowana na podstawie zgłoszenia ewidencyjnego NIP-3 pod adresem Z. ulica [...] od dnia 20 września 1999 r.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1a tej ustawy, przedsiębiorcy (taki status miał właśnie M. L.) mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Dodać należy, że ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] wynika, że M. L. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod firmą A - M. L., ulica [...] w Z., tj. pod tym samym adresem, co jego miejsce zamieszkania. Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych obejmuje m.in. "adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy" (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Ustawodawca rozróżnił zatem dane dotyczące miejsca zamieszkania od miejsca zameldowania. Z kolei zgodnie z art. 148 § 1 Ord. pod. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zauważyć zatem należy, że ustawodawca posługuje się pojęciem mieszkania, a nie miejscem, w którym, podatnik jest zameldowany. Zresztą czynność zameldowanie pod określonym adresem stanowi jedynie czynność materialno-techniczną, która sama w sobie nie stanowi potwierdzenia zamieszkiwania w miejscu zameldowania. Przez użyte w art. 148 § 1 Ord. pod. określenia "mieszkanie" należy rozumieć rzeczywiste, faktyczne mieszkanie adresata. Mieszkaniem jest każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma. Z kolei pojęcie "miejsce pracy" oznacza miejsce pracy osoby prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1356/06). Jak już zaznaczono dla M. L. adres w Z. przy ulicy [...] stanowił zarówno adres mieszkania, jak i jego miejsca pracy (prowadzenia działalności gospodarczej). Sam fakt formalnego "przemeldowania" się do W. na okres 3 dni nic nie zmienia w postrzeganiu miejsca zamieszkania podatnika. Podatnicy nie dokonali aktualizacji danych zawartych w ww. zgłoszeniach ewidencyjnych przez wskazanie faktu zmiany adresu, tj. wymeldowania się z adresu w Z. (9 listopada 2009 r.) oraz zameldowania się w W. (10 listopada 2009 r.), a następnie wymeldowania się z adresu w. w dniu 13 listopada 2009 r. (bez wskazania kolejnego adresu zameldowania). Poza formalnym przemeldowaniem, żaden dowód nie wskazuje, by adres warszawski stanowił "mieszkanie" podatników w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia, czy też miejsce pracy M. L.. Co więcej, pełnomocnik M. L. oraz M. L. (doradca podatkowy J. W.) pismem z dnia 18 listopada 2009 r. (k. 39) poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wniesieniu w dniu 12 listopada 2009 r. odwołań od decyzji wymiarowych za rok 2003. W piśmie tym wskazane zostały adresy podatników: M. L. – ulica [...] w Z. oraz M. L. – ulica [...] w Z.. Zgodnie z twierdzeniem skarżących - w dniu 12 listopada 2009 r. powinni byli oni być zameldowani w W., skąd wymeldowali się 13 listopada 2009. Tymczasem, jak wskazano, pełnomocnik podatników już w piśmie z dnia 18 listopada 2009, po wymeldowaniu się przez nich z W., wskazuje na powrót pierwotne adresy w Z.. Adresy w Z. są również konsekwentnie podawane przez strony począwszy od stycznia 2010 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że rzeczywiste miejsce zamieszkania podatników, w tym miejsce pracy M. L. nie uległo zmianie. Tym samym, wobec niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 Ord. pod., tj. w mieszkaniu lub miejscu pracy podatników, zastosowanie znajdował art. 150 § 1 pkt 1 Ord. pod., w świetle którego, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2). Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że również brak aktualizacji przez podatnika danych identyfikacyjnych w zakresie jego miejsca zamieszkania, zgodnie z art. 9 ust. 1 (czy też 9 ust. 1a) ww. ustawy z 1995 r., skutkować musi uznaniem, że prawidłowe jest działanie organu, kierującego korespondencję na adres uprzednio wskazany przez stronę. Skoro na dzień wysyłki orzeczenia nie wynika z akt sprawy, aby organ pierwszej instancji dysponował innym adresem skarżącego, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 494/07). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika (por. W. Chmielewska: Obowiązek aktualizacji danych, Przegl. Pod. z 2004 r. nr 2, s. 26). Rozpatrujący sprawę skład orzekający pragnie zwrócić uwagę, że podatnicy (ani ich pełnomocnik) nie dokonali również zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, stosownie do warunków art. 146 § 1 Ord. pod. Ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Czynności procesowe organu, ograniczające się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej oraz wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, podejmowane mogą być tylko w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. Potwierdzeniem tej tezy są unormowania Ordynacji podatkowej, z których wynika, że: - nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 Ord. pod.); - w sprawach związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma zastosowania regulacja art. 200 § 1 Ord. pod. (art. 200 § 2 pkt 1 Ord. pod.), - przepisy dotyczące nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomieszczone zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że do rozpatrywanego przypadku w pełni odniesienie znajduje art. 146 Ord. pod., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Skoro zatem na dzień wysyłki postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ pierwszej instancji nie dysponował innym adresem skarżącego, niż adres podatników znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników, prawidłowe było skierowanie przesyłki na ten adres podatnika. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.