II FSK 1356/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 935/05 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 935/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżane przez E. sp. z o.o. w S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce z o.o. "E." z siedziba, w S. (dalej: spółka) na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., spółka udzielił pełnomocnictwa pismem z dnia 13 maja 2004 r. swojemu pracownikowi Z. S. do reprezentowania i wykonywania wszystkich czynności z związanych z kontrolą na czas nieokreślony. Pismem z dnia 15 grudnia 2004r., pełnomocnik spółki zawiadomił organ podatkowy o swoim wyjeździe służbowym w dniach 20 i 21 grudnia 2004r. oraz o korzystaniu z urlopu wypoczynkowego w okresie od 22 grudnia 2004r. do dnia 10 stycznia 2005r., w związku z czym wniósł o kierowanie pism do niego przeznaczonych na adres spółki: "S. ul. B.". Decyzją z dnia 23 grudnia 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce "E." wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Decyzję tę wysłano dnia 28 grudnia 2004r. do pełnomocnika, na jego imię i nazwisko określając jego adres: "E." sp. z o.o. ul. B., S.". Po awizowaniu przesyłki dnia 30 grudnia 2004r., w dniu 10 stycznia 2005r. zgłosił się po jej odbiór R. M. potwierdzając odbiór korespondencji w tej dacie w urzędzie pocztowym własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W dniu 25 stycznia 2005 r. spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Postanowieniem z dnia 30 marca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu stwierdzono skuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony dnia 10 stycznia 2005r., tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 24 stycznia 2005 r. 3. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę, w której zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z poz. zm., dalej: o.p.) o doręczeniach oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie wykonywania usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz.34), jak również błędną ocenę stanu faktycznego prowadzącą do uznania, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony dnia 10 stycznia 2005 r. było skuteczne. Skarżąca podniosła, że R. M., który decyzję odebrał z urzędu pocztowego nie był upoważniony przez pełnomocnika Z. S. do odbioru korespondencji dla niego przeznaczonej jako pełnomocnika skarżącej, na potwierdzenie czego przedłożono oświadczenie R. M. z dnia 19 kwietnia 2005r., w którym podano min., iż decyzję odebraną omyłkowo z poczty dnia 10 stycznia 2005r. oddał dnia 11 stycznia 2005 Z. S., pierwszego dnia po jego powrocie z urlopu. Na rozprawie pełnomocnik spółki wyjaśnił, że R. M. nie jest pracownikiem skarżącej spółki, lecz był osobą przez spółkę upoważnioną do odbioru korespondencji dla niej przeznaczonej, jako osoba trzecia, natomiast pełnomocnik skarżącej spółki nie udzielił wymienionemu upoważnienia do odbioru korespondencji dla niego przeznaczonej. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art.145 § 2, 148 § 1 i 2 o.p. podniósł, że wskazany w piśmie z dnia 15 grudnia 2004 r. adres przez pełnomocnika jest jego miejscem pracy w rozumieniu art.148 § 1 o.p. W pełnomocnictwie bowiem spółka podała, że ustanawia pełnomocnikiem swojego pracownika. Dlatego doręczenie pełnomocnikowi strony w jego miejscu pracy mogło nastąpić skutecznie, gdy zostało dokonane do rąk pełnomocnika albo upoważnionej przez niego osoby do odbioru korespondencji dla niego przeznaczonej względnie w trybie art.148 § 3 i art.150 o.p. Zdaniem sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła. Przez wskazanie zaś adresu spółki, jako adresu do doręczeń, czyli miejsca pracy pełnomocnika, wbrew stanowisku organu odwoławczego nie można było uznać, że adresatem pisma jest spółka i zachodzi podstawa do uznania skuteczności doręczenia pisma w oparciu o przepis art.151 o.p. Nie doszło bowiem przez złożenie przez pełnomocnika organowi pierwszej instancji pisma z dnia 15 grudnia 2004 r. do rezygnacji przez stronę z ustanowienia pełnomocnika ani zrzeczenia się przez pełnomocnika z udzielonego mu pełnomocnictwa. Zdaniem sądu pierwszej instancji jeżeli organ odwoławczy powziął wątpliwość co do treści powyższego pisma, wówczas wątpliwość tę należało usunąć przed wysłaniem decyzji. Umieszczenie przez organ pierwszej instancji jako adresata przesyłki pocztowej obok danych osobowych pełnomocnika także nazwy spółki, a nie tylko jej adresu, nie mogło spowodować uznania za doręczenie prawidłowe decyzji pełnomocnikowi spółki; gdy odbioru dokonała osoba upoważniona przez spółkę do odbioru korespondencji dla niej przeznaczonej, nie zaś upoważniona przez pełnomocnika. Dlatego też sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 148 § 1 i § 2 o.p. poprzez jego błędną interpretacje polegającą na przyjęciu, że użyte w przepisie określenie "miejsce pracy" oznacza dwa różne miejsca pracy, - art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o nieustalony stan faktyczny sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA Poznaniu. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny ważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 148 § 1 i 2 o.p. Art. 148 o.p. reguluje doręczanie pism osobom fizycznym. Jak wynika z art. 148 § 1 pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast art. 148 § 2 pkt. 2 stanowi, iż pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przy czym nie ma znaczenia, w jakim charakterze adresat bierze udział w postępowaniu. Przepis ten ma więc zastosowanie do każdej osoby fizycznej, która może uczestniczyć w postępowaniu, czyli np. strony, pełnomocnika, przedstawiciela strony, biegłego, świadka, a także osoby, u której znajduje się przedmiot oględzin. W art. 148 dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia: pierwszy raz w § 1 drugi w § 2 pkt. 2. Nie znaczy to jednak, że wspomniane pojecie zostało użyte w różnych znaczeniach. Treść art. 148 o.p. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje żadnych podstaw do takiego zróżnicowania. Nie można w związku z powyższym zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym orzeczeniu, że wymienione w tym przepisie "miejsce pracy" oznacza dwa różne miejsca pracy. Twierdzenie sądu, że "są to dwa różne miejsca pracy" zostało uzasadnione tylko "racjonalnością" ustawodawcy. Wnioskowanie sądu pierwszej instancji uznać należy jednak za błędne. Po pierwsze taka wykładnia sądu, ma charakter dowolny i nie opiera się na przesłankach wynikających z treści przepisu. Po drugie, racjonalny ustawodawca używa danego pojęcia w danym akcie prawnym zawsze w tym samym znaczeniu. W § 1 przyjęto jako zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. A zatem mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w drugim natomiast występuje miejsce dodatkowe i zastępczy sposób doręczenia (por. B. Gruszczyński (w:). Ordynacja podatkowa – Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LexisNexis, Warszawa 2006). A zatem należy uznać, że pojęcie "miejsce pracy" zostało użyte w § 1 i w § 2 pkt 2 art. 148 w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 600/99, niepubl.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna wykładnia nie może być uznana za trafną. W konsekwencji zatem należy uznać, skargę kasacyjną za uzasadnioną. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1203/06. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że oprócz wskazania w petitum skargi kasacyjnej tego zarzutu nie został on w żaden sposób uzasadniony. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak skonstruowany zarzut nie spełnia wymagań stawnych przez art. 176 p.p.s.a. Powołanie bowiem podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. W konsekwencji zatem, zarzut ten z uwagi na błędną konstrukcję nie mógł być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznany. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.