I SA/Gl 450/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 29 listopada 2011 r. wniesionego przez A S.A. postanowiło 1/ uchylić decyzję organu I instancji nr [...] w sprawie uchylenia postanowienia Wójta Gminy Z. nr [...] z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. i orzec o braku podstaw do zastosowania art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, 2/ utrzymać w mocy postanowienie nr [...] z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001, Nr 79, poz. 856 ze zm./ i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano na wstępie, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Wójt Gminy Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] określającej A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. Postanowienie to zostało wydane w oparciu o art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji może być nadany, jeżeli do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż trzy miesiące. W dniu 26 października 2011 r. na powyższe postanowienie wniesione zostało przez A S.A., reprezentowaną przez radcę prawnego M. H. zażalenie. Pełnomocnik podatniczki zarzucił w nim naruszenie art. 239 b § 2 oraz art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i § 2, jak również art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty, powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r. , sygn. akt I SA/Gd 432/10 i podniósł, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 wymaga od organu podatkowego I instancji uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co jednakże jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego strony. Zdaniem pełnomocnika strony organ I instancji wymogu tego nie spełnił, gdyż w żadnym zakresie nie wskazał na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie Wójt Gminy Z., w wyniku dokonania samokontroli wydanego postanowienia, na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej - decyzją nr [...] z dnia [...] r. - uchylił własne postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ I instancji uznał bowiem, że zasadnie zarzucono mu, iż nie wykazał, że przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona. W odwołaniu od powyzszej decyzji z dnia 8 listopada 2011 r. pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 w związku art. 239a i b Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazał na niewłaściwe doręczenie, zarówno decyzji z dnia [...] r. nr [...] uchylającej postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również postanowienia z dnia [...] r. Dodatkowo podniósł, iż czynności podejmowane przez organ I instancji od początku listopada 2011 r. rażąco naruszają większość podstawowych zasad postępowania podatkowego. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zważyło, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż podniesione przez stronę. Na wstępie organ II instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] określającej A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł zostało doręczone prawidłowe, a więc zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Doręczono je bowiem pełnomocnikowi Spółki, który do akt sprawy podatkowej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 złożył pełnomocnictwo z dnia 15 lutego 2008 r., obejmujące - zdaniem Kolegium - również kwestie związane z nadaniem tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści tego, udzielonego M. H. przez A S.A., pełnomocnictwa wynika, że jest on uprawniony między innymi do reprezentowania Spółki przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami podatkowymi w sprawach, których stroną lub uczestnikiem postępowania jest Spółka. Omawiane pełnomocnictwo nie zostało ograniczone tylko do niektórych czynności procesowych, jak również nie odnosiło się wyłącznie do określonego jego etapu. Tym samym od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym (doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa) organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, a jedynie jego "zakończeniem", oczywiście w sytuacji, gdy wystąpią przesłanki do jego zastosowania. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że M. H., wnosząc zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. nie dołączył do niego odrębnego pełnomocnictwa, a zatem sam potwierdził, że był upoważniony do reprezentowania Spółki i w tym zakresie. Podobne stanowisko Kolegium zaprezentowało odnośnie doręczenia decyzji Wójta Gminy Z. nr [...] z dnia [...] r. uchylającej wyżej wskazane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podzielił tym samym pogląd przyjęty w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1253/10, w którym wskazano, że ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Czynności procesowe organu, ograniczające się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej oraz wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, podejmowane mogą być tylko w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Oceniając zasadność zastosowania przez organ I instancji art. 226 Ordynacji podatkowej Kolegium wskazało na wstępie, że regulacja ta pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję na uchylenie w całości lub zmianę decyzji (postanowienia) jeśli organ ten uzna, że odwołanie (zażalenie) wniesione przez stronę zasługuje w całości na uwzględnienie. Tym samym dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należało ustalić, czy organ podatkowy I instancji uwzględnił w całości wniesione zażalenie, jak również, czy uwzględnienie w całości wniesionego zażalenia było zasadne. Dalej organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: - organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub - strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia lub - strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące W kontekście przytoczonej regulacji Kolegium stwierdziło, że użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza zastosowanie jednej z alternatywnych przesłanek (alternatywa nierozłączna). Inaczej mówiąc, części zdania, które spójnik ten łączy mogą zaistnieć równocześnie, bądź też każde z nich osobno. Tym samym, rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w sytuacji wystąpienia którejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, bądź też wszystkich. Z kolei § 2 wskazanego wyżej przepisu musi - zdaniem Kolegium - być odczytywany w powiązaniu i zgodnie z rozumieniem treści §1. Inaczej mówiąc rygor natychmiastowej wykonalności może być zastosowany, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy I instancji nadając decyzji rygor, w związku z przesłanką określoną w pkt 4, ma obowiązek uprawdopodobnić wystąpienie przesłanki wymienionej w pkt 2, czy też w pkt 3, a do tego sprowadzałoby się postępowanie, gdyby przyjąć stanowisko podatniczki zaprezentowane we wniesionym 26 października 2011 r. zażaleniu. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zatem, zdaniem Kolegium, spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką wskazaną w omawianej regulacji jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym, użycie w pierwszej części § 2 powołanego przepisu sformułowania: "przepis § 1 stosuje się" oznacza, że w stosunku do każdej z przesłanek, ale wyłącznie do tych, na które powołuje się organ I instancji w postanowieniu o nadaniu rygoru, należy uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji dokonując samokontroli postanowienia z dnia 19 października 2011 r. niezasadnie przyznał słuszność stanowisku strony, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga od organu podatkowego I instancji uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, między innymi poprzez przeprowadzenie szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatniczki. Nadto, w istocie nie zastosował trybu z art. 226 Ordynacji podatkowej, skoro w dniu [...] r. wydał tożsame w treści postanowienie nr [...], w którym ponownie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. Z przedstawionych powyżej przyczyn Kolegium uznało, że decyzja Wójta Gminy Z. uchylająca postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może się ostać, gdyż została wydana niezgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji W związku z użytym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Bd 461/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt: I SA/Go 379/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt: I SA/Go 620/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r" sygn. akt: III SA/Wr 11/11). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikająca z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por.wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 268/10). Organ podatkowy I instancji wydając postanowienie z dnia 19 października 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006, nie przedstawił co prawda, wystarczającej argumentacji uprawdopodabniającej przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jednakże - zdaniem Kolegium - nie można mówić o jej całkowitym braku. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że na wyżej wskazane postanowienie wniesione zostało zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., jako organ odwoławczy jest uprawnione do ponownego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie. W tej sytuacji organ II instancji stwierdził, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dalej wskazał, że wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji albo też upływem terminu przedawnienia. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jednakże jej niewykonalność – jak podkreślił organ odwoławczy, nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Kontynuując Kolegium zauważyło, że podatniczka nie zgadza się z merytorycznym rozstrzygnięciem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006, dlatego wniosła odwołanie od wydanej w tej sprawie decyzji. Biorąc pod uwagę, że określone ww. decyzją zobowiązanie podatkowe dotyczyło roku 2006, to w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin jego przedawnienia winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2011 r. Wobec tego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że w omawianej sprawie zaistniała przesłanka stanowiąca podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w dacie wydania przez Wójta Gminy Z. zaskarżonego przez podatniczkę postanowienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące i wynosił 2 miesiące i 6 dni. Badając z kolei, wynikającą z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłankę uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, stanowiącą warunek sine qua non zastosowania regulacji art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia oraz równoczesne wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mogą również stanowić okoliczność uprawdopodobniającą nie wykonanie zobowiązania, gdyż w takiej sytuacji podatniczka nie ma obowiązku zapłaty spornego podatku. Organ II instancji zaznaczył nadto, że podatniczka od dłuższego czasu kwestionuje zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2001 do 2006, budowli wykorzystywanych - jej zdaniem - wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zgodnie natomiast z aktualnie obowiązującymi przepisami wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania wstrzymuje jej wykonanie, jednakże nie prowadzi do zawieszenia czy też przerwania upływu terminu przedawnienia. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 grudnia 2011 r. doprowadziło do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego należnego za 2006 r. dopiero w dniu 5 stycznia 2012 r., co potwierdza, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było zasadne. Kolegium, nawiązując do wcześniejszych wywodów, podkreśliło, że wydane ponownie przez Wójta Gminy Z. postanowienie nr [...] z dnia [...] r. w sprawie nadania - decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. określającej podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 - rygoru natychmiastowej wykonalności, jako rozstrzygnięcie zapadłe w wyniku autokontroli wcześniejszego postanowienia z dnia [...] r. nr [...] nie odpowiada treści art. 226 Ordynacji, gdyż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił w całości wniesionego przez stronę zażalenia, a jedynie - jak słusznie wskazała podatniczka - wydał rozstrzygnięcie tożsame z wcześniejszym. Biorąc powyższe pod uwagę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 29 listopada 2011 r. postanowiło uchylić decyzję organu I instancji nr [...] w sprawie uchylenia postanowienia Wójta Gminy Z. nr [...] z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 26 października 2011 r. - utrzymać w mocy postanowienie nr [...] z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] określającej A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A S.A, podniósł zaskarżył powyższe postanowienie w zakresie: - dotyczącym pkt 1, w części, poprzez naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 b, bądź pkt 2a Ordynacji podatkowej, - dotyczącej pkt 2, w całości, poprzez naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez a) utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które nie było przedmiotem odwołania do organu II instancji, b) utrzymanie w mocy w mocy postanowienia nr [...] z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] , mimo istnienia w dniu wydania zaskarżonego niniejszą skarga postanowienia, kolejnego postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności [...] na to samo zobowiązanie podatkowe, c) poprzez przyjęcie, iż przesłanie postanowienia z dnia [...] r. radcy prawnemu wywołało skutek doręczenia. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o: - zmianę pkt 1 zaskarżonego postanowienia poprzez przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania, - uchylenie zaskarżonego postanowienia w części obejmującej jego pkt 2, tj. utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...] r., - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. W uzasadnieniu skargi przytoczono na wstępie treść art. 233 Ordynacji podatkowej i stwierdzono, że w niniejszej sprawie organ II instancji, uchylając decyzję organu I instancji orzekł - jak się wydaje - co do istoty sprawy. Uchylono (w pkt 1 rozstrzygnięcia) decyzja z dnia [...] r., stwierdzając jednocześnie, że organ I instancji "nie przedstawił, co prawda, wystarczającej argumentacji uprawdopodobniającej przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, Jednakże zdaniem Kolegium — nie można mówić o jego całkowitym braku". W takim stanie rzeczy konieczne było, zdaniem pełnomocnika strony, nie tylko uchylenie zaskarżonej decyzji, ale również przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podjęta zaś przez organ II instancji próba konwalidacji postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest, zdaniem pełnomocnika strony, nieuprawniona. W szczególności nie można podzielić poglądu, iż sam upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uprawnia do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przyjęcie takiego założenia przyznaje organowi podatkowemu, który przez wiele lat nie prowadził postępowań podatkowych, możliwość przerwania terminu przedawnienia na 3 miesiące przed jego upływem. Kwestionując w pełnym zakresie wywody Kolegium dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku "kończącego się" terminu przedawnienia pełnomocnik strony odwołał się do argumentacji podniesionej w zażaleniu z dnia 30 listopada 2011 r. W dalszych wywodach skargi wskazano na, dotyczący analogicznego stanu faktycznego, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 432/10 i przytoczono przywołane poniżej obszerne jego fragmenty. W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dzielą się na dwie kategorie: jedną związaną z sytuacją majątkową podatnika i drugą związaną z upływem terminu przedawnienia. Przesłanki należące do kategorii pierwszej określone są w art. 239 b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanki należące do kategorii drugiej zawarte są w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przesłanki określone w art. 239 b pkt 1-4 mają charakter fakultatywny i rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu ort. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1, przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie. W przypadku natomiast przesłanki określonej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Reasumując powyższe uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 1-4 oraz w § 2 art. 239 b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239 b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239 b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239 b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie WSA w Gdańsku, nie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Samo wskazanie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest wystarczające, by zastosować wobec podatnika taką dolegliwość. Innymi słowy - organ pierwszej instancji nie wykazał, by wystąpiła przesłanka określona w art. 239 b § 2 O.p. pomijając konieczność ustawową uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Co prawda organ pierwszej instancji, na co wskazano, przywołał dyspozycję art. 239 b § 2 O.p., ale nie jest dopuszczalne takie uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, które faktycznie sprowadza się wyłącznie do wskazania treści przesłanki, o jakiej mowa w ari. 239 b § 1 pkt 4 O.p. W przeciwnym wypadku ustawodawca w dyspozycji § 2 art. 239 b O.p. ograniczyłby stosowanie przepisu § 2 tylko do pkt 1, 2 i 3. Tak więc nie stanowi takiego uprawdopodobnienia wykazywanie, że skoro okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnione jest niewykonanie zobowiązania podatkowego. O tym - dla przykładu - może świadczyć brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej (wraz z odsetkami za zwłokę). W niniejszej sprawie nie wykazano, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową nie doszło do ujawnienia istnienia majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zobowiązań podatkowych, nie wskazano też czy z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową wynika, czy strona skarżąca posiadała realne możliwości jego zgromadzenia. Nie wskazano np. czy Spółka posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a wówczas brak byłoby podstawy prawnej do korzystania z instytucji prawnej wskazanej w art. 239 b O.p. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania na jakich dowodach organ pierwszej instancji się oparł. Nawet w przypadku gdy przedmiotem uzasadnienia są okoliczności o jakich mowa w art. 239 b O.p., a więc gdy wystarcza uprawdopodobnienie, nie są wystarczające ogólnikowe stwierdzenia, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, bowiem konieczne jest wyprowadzenie okoliczności, z których organ wyprowadził uprawdopodobnienie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. UNIMEX, 2009; strona 919). Obowiązkowi temu organ pierwszej instancji nie sprostał, naruszając treść przepisu art. 217 § 1 i § 2 O.p. W końcowych fragmentach skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy I instancji prowadził niniejsze postępowanie w sposób specyficzny, a czynności podjęto po upływie 4,5 roku od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Zwrócił także uwagę, że skoro jedyną przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest wyłącznie zbliżający się upływ terminu przedawnienia, to co najmniej nieuprawnione jest utrzymywanie w mocy postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności w dniu 7 lutego 2012 r. kiedy okres przedawnienia już upłynął. W takim bowiem przypadku konieczne jest umorzenie postępowanie o nadanie rygoru. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Nawiązując do zarzutu skargi zawartego w punkcie 2 a) wskazano, że w aktach sprawy znajduje się zażalenie z dnia 26 października 2011 r. na postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. Skoro zatem Kolegium uchyliło decyzję wydaną przez organ I instancji w związku z wniesieniem przez podatniczkę wskazanego wyżej zażalenia z dnia 26 października 2011 r., to należało się merytorycznie odnieść do wszystkich kwestii podniesionych w tym piśmie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...] r. mimo istnienia w dniu wydania zaskarżonego postanowienia kolejnego postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na to samo zobowiązanie podatkowe organ II instancji podał, że kwestia ta została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] nr [...] w sprawie uchylenia postanowienia Wójta Gminy Z. nr [...] z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł, orzekło o braku podstaw do zastosowania art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej oraz utrzymało w mocy postanowienie nr [...] z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. W skardze na to postanowienie zarzucono organowi odwoławczemu, że utrzymał w mocy postanowienie, którego argumentację uznał za niewystarczającą, a tym samym bezpodstawnie odstąpił od przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podniesiono także, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy (niezaskarżone przez stronę) postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności mimo, iż w dacie wydania tego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym istniało kolejne postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu tegoż rygoru. Nadto zakwestionowano skuteczność doręczenia postanowienia z dnia [...] r., które przesłano radcy prawnemu M.H.. Badając legalność działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Art. 239 b § 2 O.p. stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przytoczona regulacja wskazuje, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej konieczne jest udowodnienie wystąpienia przynajmniej jednej z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wspomniane "uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania" (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, LEX nr 1126238). "Prawdopodobny" to wg Słownika Języka Polskiego taki stan, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, mogący się zdarzyć, mający szanse urzeczywistnienia, możliwy, przypuszczalny (Słownik Języka Polskiego, Wyd. Naukowe PWN W-wa 1994 r., wyd. IX, tom II, s. 911). Pierwsze trzy z przesłanek określonych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika, jego postawy wobec dobrowolnego regulowania wymagalnych zobowiązań oraz zachowania majątku, który pozwoliłby na spłacenie wierzycieli. Okoliczności te, uwzględniające aspekty ekonomiczne i moralne, nie są istotne dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej powinny być bowiem odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być analizowane poprzez pryzmat tej lub tych przesłanek z pkt 1-4 § 1, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w danej sprawie się powołały. W pełni podzielić należy pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, że "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika – a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania – o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia." W sytuacji, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art.239 § 1 O.p., tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę, która koncentruje się wokół okoliczności związanych z upływem czasu. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga zatem wykazania, że podatnik nie posiada środków majątkowych na dobrowolne bądź przymusowe zaspokojenie fiskusa. W omawianym art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuścił wyłączenie zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej ze względu na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Podkreślić należy, iż "okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż z trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...) Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji". (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 295/10, LEX nr 586005). Zaistnienie przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest przez skarżącą Spółkę kwestionowane. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., a zatem organ podatkowy w październiku 2011 r. prawidłowo stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Bezsporne jest także, iż do czasu wydania postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. Spółka dobrowolnie nie wykonała decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., doręczonej w dniu 3 października 2011 r. Słusznie także wskazuje się w zaskarżonym postanowieniu na znaną Sądowi z urzędu niezmienność stanowiska strony kwestionującej od wielu lat odmowę objęcia posiadanych przez nią składników majątku zwolnieniem podatkowym uzależnionym od wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Determinowała ona prawdopodobieństwo wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji (wpłynęło ono do Kancelarii Ogólnej Z. w dniu poprzedzającym nadanie rygoru), którego rozpoznanie przed upływem terminu przedawnienia było mało realne, zważywszy na system funkcjonowania organów podatkowych, w tym m.in. wymóg wnikliwości ich działania oraz respektowania kolejności załatwiania spraw. Nie sposób również podzielić argumentacji skarżącej, która neguje dopuszczalność sanowania poprzez rygor natychmiastowej wykonalności skutków późnego wszczętego postępowania podatkowego. Rygor natychmiastowej wykonalności jest bowiem jednym z instrumentów realizowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji powszechności opodatkowania. Długotrwałe bądź wszczęte niedługo przed upływem terminu przedawnienia postępowanie podatkowe zasady tej nie wyłącza, zważywszy, że podatnik w razie m.in. uchylenia bądź zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ma zagwarantowany zwrot nadpłaconego podatku z oprocentowaniem. Odnotować także warto, że ustawodawca zagwarantował podatnikowi środki przeciwdziałania bezczynności bądź przewlekłości działania organów podatkowych, których wykorzystania strona w skardze nie wskazała. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, powołanie się na krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uczyniono w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] r. można uznać za uprawdopodobnienie (szerzej umotywowane w postanowieniu organu odwoławczego) niewykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Za zasadne uznać należy stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., że organ I instancji bezpodstawnie zastosował art. 226 Ordynacji podatkowej. Nadmienić trzeba, że uchylenia decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. nie może być uznane za działanie na szkodę podatnika w sytuacji, gdy organ ten "połowicznie" stosując art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej wydał kolejne postanowienie (z dnia 21 listopada 2011 r.) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadmienić trzeba, że wspomniane postanowienie z dnia [...] r. zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., a zatem w obrocie prawnym pozostało jedno rozstrzygnięcie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Nawiązując do zarzutu skargi, w którym zanegowano, że przesłanie postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. radcy prawnemu wywołało skutek doręczenia wskazać na wstępie trzeba, że w znajdującym się w aktach sprawy odwołaniu od decyzji z dnia [...] r., doręczonej w dniu 3 października 2011 r. radcy prawnemu M. H. nie kwestionował on prawidłowości doręczenia tego rozstrzygnięcia, co oznacza, że reprezentował Spółkę w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji na podstawie stosownego pełnomocnictwa (w załączonych do skargi w niniejszej sprawie aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo udzielone w dniu 9 stycznia 2008 r.). Skład orzekający w pełni podziela przedstawiony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1253/10, LEX nr 787023 pogląd, że "ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Czynności procesowe organu, ograniczające się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej oraz wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, podejmowane mogą być tylko w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją". W tym stanie rzeczy doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego osobie reprezentującej stronę w postępowaniu podatkowym, w którym to nieostateczne rozstrzygnięcie zapadło uznać należy za skuteczne. Wobec powyższego stwierdzić należy legalność zaskarżonego postanowienia i bezpodstawność podniesionych w skardze zarzutów. Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).