I SA/Łd 2/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2/15 UZASADIENIE W dniu 22 sierpnia 2014 r. Z. M. złożył w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361). Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, która stanowi działalność w zakresie produkcji roślinnej lub zwierzęcej, w tym produkcji ogrodniczej, sadowniczej, pszczelarskiej, rybnej i leśnej. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego opłaca podatek rolny i jest podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby tego gospodarstwa, hoduje pod ogrzewanymi tunelami foliowym o powierzchni przekraczającej 50 m2 rozsady roślin (np. kapusta, kalafior, por, seler), które następnie wysadza na pole, na którym prowadzi dalszą uprawę tych roślin. Efektem końcowym tej produkcji roślinnej jest towar w postaci: kalafiora, kapusty, selera czy pora, który podlega sprzedaży w ramach prowadzonego przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Biologiczny wzrost tych roślin na etapie produkcji pod tunelami jest dłuższy niż 1 miesiąc, a do sprzedaży tych roślin dochodzi po kilku miesiącach od momentu ich posiania pod tunelami. W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego wnioskodawca nie sprzedaje sadzonek (rozsad) uprawianych pod tunelami. W związku z tym wnioskodawca zadał następujące pytanie – czy w opisanym stanie faktycznym prowadzona na potrzeby własnego gospodarstwo rolnego produkcja roślinna polegająca na uprawie sadzonek (rozsad) roślin (kapusta, kalafior, itp.) pod ogrzewanymi tunelami o powierzchni powyżej 50 m2, które następnie są wysadzane na pole i dalej poddawane uprawie, a następnie efekt tego procesu produkcji w postaci kalafiora, kapusty, itp. jest sprzedawany, stanowi działalność rolniczą korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że wykonuje działalność rolniczą i do przychodów z tej działalności nie stosuje się zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W jego ocenie opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ww. ustawy, a analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące działów specjalnych produkcji rolnej, między innymi art. 9a ust. 7 i art. 15, ustawodawca posługuje się terminami "dochody ze źródła", "przychód z działów specjalnych", zatem aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu musi zaistnieć zdarzenie powodujące powstanie przychodu lub dochodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie wnioskodawcy takie zdarzenie w opisanej sytuacji nie ma miejsca. Na etapie produkcji roślinnej pod ogrzewanymi tunelami wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przychodu, czy dochodu z tego tytułu. Zatem nie ma podstaw do opodatkowania tego etapu produkcji, tak jak działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność rolniczą i to ona stanowi źródło uzyskiwanych przychodów, gdyż dokonuje sprzedaży wyhodowanej w gospodarstwie rolnym kapusty, kalafiora, a nie sadzonek tych roślin. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]- uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu upraw rozsad roślin w ogrzewanych tunelach foliowych. Organ udzielający interpretacji przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał, że od dnia 1 stycznia 2014 r. normy szacunkowe dla działów specjalnych produkcji rolnej określono w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1171). Załącznik ten, tj. "Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego", określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary stanowią działy specjalne produkcji rolnej. W pkt 1 ww. Tabeli wymienia się uprawy w tunelach ogrzewanych powyżej 50 m2: a) rośliny ozdobne; b) pozostałe. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 4 ww. ustawy, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie wciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w Załączniku nr 2. Zatem, w zależności od dokonanego przez podatnika wyboru, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany na dwa sposoby: metodą szacunkową lub w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi (podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe). Organ udzielający interpretacji indywidualnej uznał, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu uprawy rozsad roślin (np. kapusty, kalafiora, pora, selera) w tunelach ogrzewanych o powierzchni przekraczającej 50 m2 nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów "działy specjalne produkcji rolnej", które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, wybór w danym roku podatkowym metody opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (podatkowa księga przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe, bądź normy szacunkowe), należy do podatnika, chyba że jest on na mocy odrębnych przepisów zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wybraną metodę wnioskodawca winien stosować przez cały rok podatkowy. Pismem z dnia 3 listopada 2014 r. Z. M. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu upraw rozsad roślin w ogrzewanych tunelach foliowych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. M. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. Skarżący uważa, iż aby powstał obowiązek podatkowy z działów specjalnych produkcji rolnej musi zaistnieć zdarzenie powodujące powstanie przychodu lub dochodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. A takie zdarzenie w sytuacji skarżącego nie ma miejsca, gdyż nie dokonuję sprzedaży sadzonek. Dopiero uzyskanie dochodu lub przychodu generuje obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym tego przychodu lub dochodu. Uprawiane sadzonki pod ogrzewanymi tunelami nie są przedmiotem obrotu gospodarczego (nie są one źródłem przychodu, gdyż skarżący nie dokonuję sprzedaży sadzonek), lecz stanowi pewien etap procesu produkcji roślinnej w prowadzonym gospodarstwie rolnym. Skarżący podkreślił także, iż źródłem jego przychodu jest sprzedaż w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, np. kapusty, kalafiora, pora, selera, który stanowi produkt finalny prowadzonej produkcji roślinnej, zatem wynika ono z prowadzonej działalności rolniczej, które nie zostało wymienione jako źródło przychodu w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydana interpretacja zawiera błąd logiczny w ustaleniu tego, co stanowi źródło uzyskiwanych dochodów w prowadzonym procesie produkcji roślinnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z ich treścią "przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej", a "działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy produkcja rozsad roślin w ogrzewanych tunelach foliowych o powierzchni powyżej 50 m2, które nie są sprzedawane lecz wykorzystywane dalej przez skarżącego w produkcji roślinnej, tzn. są wysadzane do gruntu i dalej uprawiane, należy potraktować jako działalność rolniczą niepodlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, czy też jako dział specjalny produkcji rolnej? Przede wszystkim należy wskazać na podstawową zasadę z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wobec tego osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Przychód nie może zatem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami określonymi w art. 11 – 20 u.p.d.o.f. Jednym ze źródeł przychodów są działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do nich: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowlę dżdżownic, hodowlę entomofagów, hodowlę jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowlę i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.). Działy specjalne produkcji rolnej są rodzajem działalności rolniczej. Jednakże hodowla, chów czy też uprawa określonych roślin lub zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, jeśli ich rozmiary są co najmniej równe wartościom określonym w załączniku nr 2 do ustawy. Przepis art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że obecnie normy szacunkowe dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1558). Uprawy w tunelach foliowych ogrzewanych uznawane są za dział specjalny produkcji rolnej, jeżeli ich powierzchnia przekracza 50 m2. Podatnik aby mógł być opodatkowanym podatkiem dochodowym z działów specjalnych produkcji rolnej musi uzyskiwać przychody z tego źródła, co najmniej muszą mu przysługiwać kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 15 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.). Przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zatem wyłącznie taka zmiana stanu majątkowego podatnika, która ma charakter definitywny i odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 508/11, LEX nr 1234814). We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący wyraźnie stwierdził, iż w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego nie sprzedaje sadzonek (rozsad) roślin uprawianych pod ogrzewanymi tunelami. Rozsady te wykorzystuje w cyklu produkcyjnym, wysadzając je do otwartych upraw gruntowych. Dopiero efekt końcowy tej produkcji roślinnej, w postaci: kalafiora, kapusty, selera czy pora, podlega sprzedaży w ramach prowadzonego przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Zatem z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że sprzedaje on towary rolne (kalafiory, kapustę, selery, pory) wyprodukowane (zebrane) z otwartych upraw polowych. Wobec tego skarżący ma rację, że skoro nie uzyskuje żadnych przychodów (dochodów) z upraw pod ogrzewanymi tunelami foliowymi przekraczającymi powierzchnię 50 m2, to nie można uznać, iż prowadzi on działy specjalne produkcji rolnej, które mogą być opodatkowane, według wyboru podatnika, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgi rachunkowej, bądź norm szacunkowych. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - stwierdzając, że "przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uprawy rozsad roślin (np. kapusty, kalafiora, pora, selera) w tunelach ogrzewanych o powierzchni przekraczającej 50 m2 nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" - nie wyjaśnił dlaczego przyjął, iż w niniejszej sprawie skarżący uzyskuje przychód z upraw rozsad roślin w ogrzewanych tunelach foliowych. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni przepisów u.p.d.o.f. P.C.