I SA/Rz 96/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi I. S., A. S., A. S. i T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty 18.699 złotych na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok - oddala skargę - Syng. I SA/Rz 96/15 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń I. S., T. S., A.S. i A. S. (zwanych dalej skarżącymi), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr. [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty kwoty 18.699 zł na poczet: 1) należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2014 r. nr. [...] w kwocie 17.774,93 zł, 2) odsetek za zwłokę określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2014 r. nr. [...] w kwocie 924,07 zł Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], skierowanymi do wszystkich wymienionych na wstępie skarżących, określił wysokość znanego w dniu otwarcia spadku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zmarłego w dniu 3 listopada 2009 r. P. S. w kwocie 49.897 zł oraz orzekł o zakresie odpowiedzialności solidarnej tychże skarżących jako spadkobierców, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. P. S. jako spadkodawcy, w tej samej kwocie. W tym samym dniu, tj. [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał również skierowane do skarżących decyzje o nr [...], w których określił wysokość znanego w dniu otwarcia spadku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zmarłego w dniu 3 listopada 2009 r. P. S. w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości (w wysokości 49.897 zł) w kwocie 2.594 zł oraz orzekł o zakresie odpowiedzialności solidarnej ww. skarżących jako spadkobierców za odsetki za zwłokę naliczone od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. P. S. jako spadkodawcy, w tej samej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie zarzutów odwołań spadkobierców, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji i decyzje te stały się ostatecznymi w administracyjnym toku instancji. Wymienione powyżej decyzje poprzedzały zaś następujące fakty: P. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w S.zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty w roku podatkowym 2008, deklarując kwotę do zapłaty w wysokości 49.897 zł, nie uiszczając jednak zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Pismem z dnia 26 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje dot. zaległości P. S., z powodu dokonania przez niego nienależnej wpłaty, a następnie przekazał dokonaną w dniu 8 grudnia 2009 r. wpłatę w kwocie 18.699 zł Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Z wydruku dowodu tej wpłaty wynika, że przelew został wykonany tytułem: "podatek spadkowy po J. S." już po śmierci podatnika P. S., który jak wynika z ustaleń organu zmarł w dniu 3 listopada 2009 r. Z aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 28 grudnia 2009 r. (Repertorium A nr [...]) wynika, że spadek po zmarłym P. S. na podstawie ustawy odziedziczyli: żona I. S., syn T. S., córka A. S. i córka A. S., wszyscy w ¼ części z dobrodziejstwem inwentarza. W sprawie sporządzony został spis inwentarza spadku, zakończony protokołem z dnia 19 maja 2011 r., sporządzonym przez komornika sądowego. Zgodnie z tym protokołem majątek spadkowy oraz zobowiązania zmarłego zostały ustalone na podstawie wyjaśnień złożonych przez spadkobierców, w szczególności przez skarżącą I. S. oraz w trybie art. 761 Kodeksu postępowania cywilnego. Według tych ustaleń stan czynny spadku wynosi 453.668 zł, zaś stan bierny - na skutek pozostawionych przez spadkodawcę długów - 1.307.306 zł i stan ten nie uległ zmianie po zarządzonym uzupełnieniu spisu inwentarza spadku dot. praw spornych z tytułu zobowiązań spadkodawcy. Z kolei z załącznika do przedmiotowego protokołu spisu inwentarza, będącego wykazem zapłaconych zobowiązań spadkowych wynika, że w dniu 6 grudnia 2009 r. zapłacone zostało zobowiązanie spadkowe wobec Urzędu Skarbowego w kwocie odpowiadającej wpłacie do Urzędu Skarbowego K., tj. 18.699 zł. Pozostała do zapłaty zaległa kwota zobowiązania podatkowego za 2008 r., wynosząca po dokonaniu ww. wpłaty - 31.189 zł, została ujęta w spisie w kwocie długów obciążających masę spadkową (stan bierny) jako zobowiązanie wobec Urzędu w S. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 8 grudnia 2009 r. w wysokości 18.699 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008, zarachowując niniejszą wpłatę na należność główną (17.774,93 zł) i odsetki za zwłokę (924,07 zł), wydając zaskarżone postanowienie z dnia [...] sierpnia 2014 r. W zażaleniu na to postanowienie, skarżąca I. S., reprezentująca pozostałych spadkobierców, żądając zwrotu wpłaconej kwoty 18.699 zł wraz z odsetkami podniosła, że wpłacone do Urzędu Skarbowego w K. pieniądze przeznaczone były na inny cel, i do tej pory nie zostały zwrócone. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji odwołał się do art.62 par 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: Op.), zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnika wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazał również, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego w instytucji płatniczej) – art. 60 par. 1 pkt 2 Op. Organ podkreślił w uzasadnieniu, że w sprawie wystąpiły zarówno zaległość podatkowa jak i wpłata na jej poczet i odwołał się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wskazując na treść art.45 ust. 1 i ust. 4 pkt 3. Przywołał historię prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, uznając zarzuty zażalenia za bezzasadne. Przede wszystkim organ uznał, że treść protokołu spisu inwentarza z dnia 19 maja 2011 r. wskazuje jednoznacznie na to, że kwota 18.699 zł - wpłacona co prawda do innego urzędu skarbowego (K.) - została prawidłowo przekazana do Urzędu Skarbowego w S. i zaliczona na poczet zobowiązań ciążących na spadkobiercach. Świadczy o tym deklaracja I. S. o spłacie części zobowiązań męża po jego śmierci, zgodna z przedłożonym wykazem, dołączonym jako załącznik do tegoż protokołu i ujęcie w spisie inwentarza po stronie biernej kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy zaległym zobowiązaniem podatkowym a wpłatą w kwocie 18.699 zł. Traktując żądanie zwrotu wpłaconej w dniu 8 grudnia 2009 r. kwoty pieniężnej jako bezzasadne, organ powołał się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na treść pisma z dnia 12 listopada 2013 r. skierowanego do organu I instancji, potwierdzającego ową wpłatę na poczet zaległości wygenerowanych przez spadkodawcę. Organ stanął w sprawie na stanowisku, że intencją skarżących było uregulowanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skoro już po śmierci podatnika dokonano częściowej wpłaty, a potwierdzeniem tychże działań są powołane w postanowieniu okoliczności. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonanie opisanego zaliczenia na poczet spłaty zobowiązań ciążących obecnie na spadkobiercach w wyniku przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległe zobowiązanie podatkowe P. S. odnośnie 2008 r., nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W skardze skarżący postawili zarzut naruszenia zasad prawnych podatkowego prawa materialnego, nie precyzując o jakie zasady chodzi, równocześnie żądając zwrotu wpłaconej kwoty wraz z odsetkami od dnia 8 grudnia 2009 r. Skarżąca I. S. wyjaśniła, że wpłata 18.699 zł dotyczyła w istocie podatku od spadku z tytułu dziedziczenie jej męża po swoim ojcu J.S. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z uzyskaną informacją od organu podatkowego, wpłacona kwota miała być rozliczona zgodnie z zasadą dziedziczenia długów do wysokości inwentarza, proporcjonalnie do zobowiązania, a nadpłata powinna zostać zwrócona spadkobiercom. Skarżący wytknęli również, że organ podatkowy rozliczył wpłaconą kwotę nie doliczając do niej odsetek od jej przetrzymywania na rachunku urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podnoszone w zaskarżonym postanowieniu dodając, że przedmiotowa wpłata nie pokryła całości zobowiązania podatkowego i odpowiada wysokości tego zobowiązania, w stosunku do stanu czynnego i biernego spadku, a także to, że wbrew twierdzeniom skargi, stan czynny spadku nie został określony w kwocie "0" zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć. Skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 P.p.s.a). Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia – postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. przez pryzmat powyższych zasad prowadzi do wniosku, że nie narusza ono prawa. Bezsporne w niniejszej sprawie, jest to, że w dniu 8 grudnia 2009 r. na konto Urzędu Skarbowego K. wpłynęła wpłata w kwocie 18.699 zł dokonana przez skarżącą I. S. na poczet zobowiązania podatkowego jej męża P. S. W tytule przelewu wpłacająca wskazała, że wpłata dotyczy "podatku spadkowego po J. S.". Jak wynika z ustalonych okoliczności sprawy, J. S. był ojcem P. S. i w związku nabyciem spadku po nim, skarżąca była przeświadczona, że jej mąż powinien uiścić podatek spadkowy. Okazało się jednak, że taki podatek był nienależny. Z karty kontowej podatnika P. S. wynikało wszak, że spoczywa na nim zaległość podatkowa z tytułu nie odprowadzenia w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.. Mianowicie w dniu 30 kwietnia 2009 P. S., który w 2008 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą złożył we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36L za 2008 r. gdzie wykazał podatek należny – do zapłaty – w wysokości 49.897 zł. Podatek ten wymagalny z dniem 1 maja 2009 r., P. S. obowiązany był wpłacić zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do 30 kwietnia 2009 r., co jednak nie nastąpiło do dnia jego śmierci, to jest do dnia 3 listopada 2009 r. W związku z tym wpłata dokonana przez I. S. została przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego, właściwego ze względu na zaległość podatkową P. S. P. S. zmarł w dniu 3 listopada 2009 r. Do dziedziczenia po nim powołani zostali z mocy ustawy, jego żona I. S., oraz dzieci T. S., A. S. i A. S. wszyscy po ¼ części. Spadek nabyli z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 grudnia 2009 r. Rep. A nr [...]. Spadek to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci, a zgodnie z art. 97 § 1 Op. spadkobiercy podatnika, co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei z mocy art. 98 § 1 Op. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr. 16 poz. 93 ze zm.. dalej k.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Otwarcie spadku czyli przejście praw i obowiązków spadkodawcy na jego spadkobierców następuje z chwilą śmierci spadkodawcy ( art. 924 k.c. i art. 925 k.c.). Tak więc w dniu dokonania wpłaty przez I. S., to jest w dniu 8 grudnia 2009 r. na poczet zobowiązania podatkowego P. S., wpłata ta nie mogła zostać uznana za nienależną i nie mogła zostać zwrócona wpłacającej jako nadpłata. W dniu tej wpłaty istniała zarówno zaległość podatkowa, jak też wpłata pochodziła od osoby, która weszła w sytuację prawną podatnika, na którym zaległość podatkowa ciążyła. Obojętne z punktu widzenia prawidłowości zaskarżonego postanowienia jest czy skarżąca I. S. uiściła wpłatę z własnych środków czy z pochodzących ze spadku po P. S., a więc z masy spadkowej. Ta kwestia będzie miała znaczenie przy rozliczeniach między spadkobiercami. Ważne jest to, że skarżąca jako tytuł wpłaty wskazała zobowiązania podatkowe spadkodawcy – swojego męża P. S. Podkreślenia wymaga, na co słusznie uwagę zwróciły organy, że w toczącym się w 2011 r. postępowaniu o ustalenie spisu inwentarza po P. S., skarżąca I. S. wskazywała, że wpłatę kwoty 18 699 zł traktuje jako spłatę zobowiązania spadkowego wobec Urzędu Skarbowego w S. Podobnej treści pisemne oświadczenie z dnia 12 listopada 2011 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. złożyła skarżąca w toku toczącego się postępowania spadkowego z jej udziałem. To, że skarżąca wskazała inny tytuł prawny, inne zobowiązanie P. S., nie miało znaczenia dla rozliczenia przedmiotowej wpłaty. Otóż przypomnieć należy, że zgodnie z art. 62 Op. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zasadą jest zatem, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje wpłacający. Jeżeli jednak ten nie oświadczy się w tym zakresie, albo jego wskazanie, tak jak w tym wypadku, nie może zostać uwzględnione wobec nieistnienia wskazanego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy postępuje zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 62 § 1Op. Dysponując z urzędu wiedzą o innym jeszcze, nieuregulowanym przez podatnika – spadkodawcę zobowiązaniu podatkowym, na mocy wskazanego przepisu organ był wręcz zobligowany zaliczyć będące w jego dyspozycji środki na jego poczet. W przedmiotowej sprawie zapis wynikający z treści przelewu dokonanego przez skarżącą (zobowiązanie spadkowe po J. S.) nie był wiążący i wpłata nie podlegała zwrotowi jako nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Op., co słusznie skonstatowały organy podatkowe. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały także przepis art. 55 § 2 Op., skoro wpłata dokonana w dniu 8 grudnia 2009 r. nie pokrywała w całości zobowiązania podatkowego P. S. za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, które naliczane były do chwili śmierci podatnika ( art. 101 § 1 Op.) Zgodnie z tą regulacją, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (zasada proporcjonalności). Trafnie także podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter deklaratoryjny. Jego wydanie nie kreuje zatem nowego stanu rzeczy, a jedynie potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie w żaden sposób nie rozstrzyga co do zasadności samego zobowiązania podatkowego. Ostateczne rozliczenie przedmiotowej wpłaty, ze skutkami z dnia jej dokonania, stało się możliwe po określeniu zasad sukcesji podatkowej spadkobierców P. S., co nastąpiło w ostatecznych decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 100 § 1 i 2 Op. wobec jego spadkobierców – skarżących I. S., T. S., A.S. i A. S. Przypomnienia wymaga, że ostatecznymi decyzjami z dnia [...] lutego 2014 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość znanego w dniu otwarcia spadku zobowiązania podatkowego P. S. w kwocie 49.897 zł oraz o zakresie odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za to zobowiązanie. Jednocześnie ten sam organ ostatecznymi decyzjami z tej samej daty znak [...] określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej P. S. w kwocie 2.594 zł oraz o zakresie odpowiedzialności solidarnej jego spadkobierców z tego tytułu. Decyzje te prawidłowo zostały wskazane w postanowieniu organu I instancji, które zapadło w terminie wymagalności tych decyzji, określonym w art. 100 § 3 Op.. Reasumując organy podatkowe w kontrolowanej sprawie dokonały prawidłowych ustaleń w następstwie trafnej oceny zgromadzonych dowodów, po czym zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego, dokonując poprawnej ich interpretacji. W związku z tym zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa i skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.