III SA/Wa 1913/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lutego 2013 r. wydane wobec A. S.A. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Występując z tym wnioskiem Skarżąca zapytała m. in. o termin wystawiania przez nią faktur dokumentujących sprzedaż towarów, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przez nią towarów, termin w jakim przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, termin wystawiania przez dostawcę faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Skarżącej, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez dostawcę na rzecz Skarżącej oraz termin w jakim podmiotom, które otrzymały fakturę wystawioną przez Skarżącą przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W dniu 13 lutego 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację w zakresie terminu wystawiania przez Skarżącą faktur dokumentujących sprzedaż towarów, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży oraz terminu, w jakim przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w zakresie terminu wystawiania przez dostawcę faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Skarżącej, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez dostawcę na rzecz Skarżącej oraz terminu w jakim podmiotom, które otrzymały fakturę wystawioną przez Skarżącą przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła zażalenie w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie jej dostawców. Podniosła, iż miała pełne prawo zapytać o moment powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutuje bowiem na prawa i obowiązki Skarżącej. Wskazała mianowicie, że jeśli nieprawidłowo rozpozna powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, przyjmując, że powstał on w określonym miesiącu, a następnie okaże się, że zdaniem organów podatkowych obowiązek podatkowy u dostawcy powstał dopiero w miesiącu następnym, to skutkiem tego błędu będzie zbyt wczesne odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą, czyli powstanie zaległości podatkowych. Utrzymując w mocy własne postanowienie Minister Finansów przypomniał, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić dla tej osoby określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Interpretacja taka wydawana jest więc w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Zauważył, że zwracając się w niniejszej sprawie o wskazanie kiedy dostawca powinien określać moment powstania obowiązku podatkowego Skarżąca nie wnosiła o rozstrzygnięcie kwestii związanej z jej sytuacją prawno-podatkową, lecz sytuacją prawno-podatkową tego dostawcy. Minister Finansów podkreślił przy tym, iż organ podatkowy pozbawiony jest możliwości wnikliwego ustalenia elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istotnych dla podjęcia prawidłowego, z punktu widzenia prawa materialnego, rozstrzygnięcia w zakresie określenia, w którym momencie dostawca powinien rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia wspomnianego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie spoczywa bowiem na wnioskodawcy. Minister Finansów zwrócił także uwagę na ciążący na wnioskodawcy obowiązek złożenia - pod rygorem odpowiedzialności karnej - oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem nie są m. in. przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Podkreślił, że Skarżąca nie może złożyć takiego oświadczenia za dostawcę. Nadto wskazał, iż interpretacja indywidualna wydana dla Skarżącej nie ma mocy wiążącej dla dostawy, od którego nabywa ona towary. Skarżąca nie mogłaby zatem egzekwować od dostawcy, aby ten stosował się do wydanej dla niej interpretacji. Na koniec odwołał się do wydanej wobec Skarżącej interpretacji i zauważył, że osiągnęła ona cel, dla którego złożyła wniosek o wydanie tej interpretacji. Minister Finansów udzielił mianowicie Skarżącej jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez nią pytania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wskazał bowiem - zarówno w 1 jak i 2 stanie faktycznym - kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku gdy Skarżąca nabywa towary od dostawcy oraz w jakim terminie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów od dostawcy. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") (przez jego niezastosowanie) przez niezasadne uznanie, że Skarżąca zadała pytanie we wniosku o interpretację indywidualną nie będąc podmiotem zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy zadała ona pytanie o prawidłowość naliczenia VAT należnego przez jej dostawcę, co bezpośrednio wpływa na prawidłowość odliczenia VAT naliczonego przez Skarżącą (zwłaszcza w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - nowe brzmienie art. 86 ust. 10 u.p.t.u.), a zatem pytanie to dotyczyło jej własnej sytuacji prawnopodatkowej; - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego, podczas gdy Skarżąca była stroną tego postępowania, podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i postępowanie powinno zostać wszczęte; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy Skarżąca była legitymowana do uzyskania takiej interpretacji. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca posiada przymiot "zainteresowanego", któremu przysługuje uprawnienie do wystąpienia do Ministra Finansów w indywidualnej sprawie - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez dostawcę na rzecz Skarżącej. Skarżąca wykazuje, iż w jej ocenie posiada ona status "zainteresowanej", co uprawnia ją do zadania pytania prawnego dotyczącego zgodności z prawem działań dostawcy (wystawcy faktur). Minister Finansów nie zgadzając się z tym stanowiskiem podniósł, że Skarżąca nie może zadać pytania dotyczącego innego podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ stoi na stanowisku, że Skarżąca nie ma przymiotu "osoby zainteresowanej", gdyż nie występuje w swojej sprawie a w sprawie związanej z interesem prawnym podmiotu wystawiającego faktury. Rozstrzygając ten spór należało przyznać rację stronie skarżącej. Podnieść należy, iż zgodnie z przepisem art. 14b. § 1 O.p. "zainteresowanym", jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Dyspozycja art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b. § 1 O.p, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretacje dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Oznacza to, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: 1/ podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji; 2/ osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 ustawy Ord. pod.; 3/ osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki; 4/ przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Przyjąć należy, iż zgodnie z piśmiennictwem oraz z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może natomiast wystąpić: 1/ we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego; 2/ osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych; 3/ osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 – 79). Podkreślić należy, że z uwagi na to, iż stroną postępowania interpretacyjnego jest "zainteresowany" - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II ustawy O.p., w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., co do których unormowanie art. 14 h do postępowania "interpretacyjnego" nie odsyła. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b. § 1 O.p. Wskazać również należy, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy – adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie tego podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i/lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca albo też bliżej nie określonych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana. Na podstawie art. 14i § 3 O.p, interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Wszyscy mogą się z nimi zapoznać i postępować zgodnie z ich treścią, z uwagi na to, że dają one podstawy do relatywnie konkretnych prognoz w przedmiocie upublicznionych i przewidywalnych możliwości stosowania i wykładni prawa przez organy podatkowe, tym bardziej, że nieprawidłowe interpretacje indywidualne, na podstawie art. 14e. § 2 O.p, podlegają zmianie a zmiana taka powinna być także publikowana w sposób wskazany w art. 14e § 2 O.p. W sprawie niniejszej, Skarżąca ponosząc ciężar podatkowy –posiadała status osoby zainteresowanej, gdyż występowała w jej indywidualnej sprawie. Skarżąca bowiem we wniosku zadała Ministrowi Finansów między innymi pytanie dotyczące prawidłowości działania dostawcy towarów w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku jego dostaw, ponieważ skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionych faktur, jeżeli u dostawcy powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu, pytanie prawne dotyczące obowiązku podatkowego u dostawcy a także problem zawarty w uzasadnieniu wniosku dotyczył Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego u dostawcy towarów lub usług dotyczy od 1 stycznia 2014 r., ze względu na brzmienie art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawnopodatkowej sytuacji skarżącego, jako przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT. Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi związanie opodatkowania z prawem do odliczenia podatku w odpowiednim momencie regulowanym przez przepisy prawa a mianowicie powstaniem obowiązku podatkowego u dostawcy towarów. W jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, co należy podzielić, że podatnikowi VAT z mocy ustawy przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego – a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących tego podatku. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci skarżącego nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżący może być przez organ podatkowy traktowany jako nie mający statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12, dostępny w bazie internetowej CBOIS). Nie można tracić z pola widzenia, że w zakresie podatku od towarów i usług istnieje ścisła współzależności pomiędzy wystawieniem faktury przez dostawcę towarów a prawem do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usług. Podatek ten cechuje się bowiem m.in. wynikającą z art. 86 u.p.t.u. możliwością obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Na wysokość zobowiązania podatkowego wpływ mają zatem zarówno dokonywane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, tj. np. odpłatna dostawa towarów bądź odpłatne świadczenie usług, gdyż generują one podatek należny, jak też w równie istotnym stopniu czynności, które związane są z podatkiem naliczonym, np. nabycie towarów czy usług i odliczenie w odpowiednim momencie podatku naliczonego zawartego w wystawionej fakturze. Z powyższych względów, Sąd nie podziela co do zasady stanowiska organów podatkowych, że w zakresie podatku od towarów i usług uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest jedynie sprzedawca (wystawca faktury). W określonych bowiem stanach faktycznych i prawnych legitymowanym do wystąpienia z takim wnioskiem byłby także nabywca faktury. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego o wydawanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić rozważania zawarte w powyższym uzasadnieniu, w szczególności rozważyć prawnopodatkową sytuację skarżącego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego w świetle wskazanych w uzasadnieniu przepisów prawa. Tym bardziej, że z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 u.p.t.u. ustawa wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (dostawcy towaru). Zatem odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę, w stosunku do której nie powstał obowiązek podatkowy u dostawcy, spowoduje zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji może spowodować odpowiedzialność karnoskarbową za zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty do zwrotu bezpośredniego czy też pośredniego. Poza tym, Minister Finansów wskazuje, że de facto Spółka na stronie 14 interpretacji otrzymała odpowiedź, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, w związku z czym udzielono już odpowiedzi na to pytanie. Mając na uwadze takie stwierdzenie, nasuwa się pytanie dlaczego organ wydał sprawie wniosku o udzielenie spornego pytania dwa sprzeczne rozstrzygnięcia. Chodzi oczywiście o pytanie z zakresu powstania obowiązku podatkowego u kontrahenta i momentu odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od kontrahenta faktury. Innymi słowy z jednej strony Minister Finansów odmawia wszczęcia postępowania w sprawie udzielenie odpowiedzi na ww. zadane pytanie a z drugiej strony dowodzi, że już w tym zakresie udzielił odpowiedzi. W ocenie Sądu taki sposób procedowania jest nie do zaakceptowania. Ponadto, w pozostałym zakresie w jakim odmówiono wszczęcia postępowania, czego strona nie kwestionowała, a mianowicie w sprawie pytania o termin wystawiania przez dostawcę faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Skarżącej oraz termin w jakim podmiotom, które otrzymały fakturę wystawioną przez Skarżącą przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.