II FSK 2539/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1759/14 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr IPPB3/423-693/13-6/KK/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r. o sygn. III SA/Wa 1759/14 Wojewódzki Sąd W. w Warszawie, po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 12 marca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora IS z dnia 20 grudnia 2013 r. o nr [...]; (2) stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku tym podała, że w 2013 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, która spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Warunkiem zawarcia umowy była zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. W dniu, w którym środki wpłynęły na rachunek firmy leasingowej wystawiono fakturę VAT. Całość kwoty netto z tych faktur skarżąca zaksięgowała jako koszt uzyskania przychodu w dniu otrzymania faktury. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie, czy czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu otrzymania faktur, czy też opłaty te trzeba rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu. 2.2. Dyrektor IS, pismem z 19 listopada 2013 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez: (1) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w kontekście zadanego pytania, w szczególności przez opisanie szczegółowo, na jakich zasadach (w jaki sposób, np. jednorazowo, rozłożone w czasie) wydatki związane z opłatą czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego zostaną zaliczone przez skarżącą do kosztów bilansowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) jako koszty wpływające na wynik finansowy; (2) przedstawienie w pełnym zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego przez odniesienie się do art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w kontekście wskazanych braków w zakresie stanu faktycznego. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca, odwołując się do autonomicznego charakteru prawa podatkowego, podkreśliła m.in., że sposób w jaki ujmie wydatki nie może wpływać na moment, w którym wydatki te zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Kwestia ta może być bowiem oceniana wyłącznie przez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2.3. Postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. Dyrektor IS pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia, stwierdzając że skarżąca nie uzupełniła wniosku zgodnie z wezwaniem. Podkreślił, że zamiast udzielić odpowiedzi w jaki sposób ujmuje koszty w ewidencji bilansowej skarżąca przedstawiła uwagi na temat roli ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych, które to uwagi są bezprzedmiotowe i przedwczesne. Nadto w ogóle nie odniosła się do art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. 2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, Dyrektor IS utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. Odwołując się do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) stwierdził, że skarżąca nie uzupełniła wniosku zgodnie z wymogami wezwania, gdyż nie można za takie uzupełnienie uznać "wyrażenia swojego stanowiska związanego z zapytaniem organu, które dotyczyło przepisów o rachunkowości, a nie przepisów rachunkowych". Podkreślił, że skarżącej nie wzywano do wyrażenia stanowiska co do zasadności zadania wskazanych w wezwaniu pytań, tylko do odpowiedzi na te pytania. W ocenie Dyrektora IS, zarówno odpowiedź na wezwanie, jak i postawione w zażaleniu zarzuty stanowią polemikę ze stanowiskiem organu, które nigdzie nie zostało przedstawione, gdyż interpretacja indywidualna nie została jeszcze wydana. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Rozstrzygnięciu Dyrektora IS zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując równocześnie swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Odwołując się do art. 14b § 3, art. 14h oraz art. 169 § 1-2 o.p. stwierdził, że skarżąca przedstawiła jasny i wystarczający do wydania interpretacji stan faktyczny, a także ustosunkowała się do stanowiska w zakresie art. 15 ust. 4e i ust. 4d u.p.d.o.p. podając, że przepisy o rachunkowości nie mogą decydować o kwestiach podatkowych w zakresie jednorazowego zaliczenia czynszu inicjalnego do kosztów uzyskania przychodów. Te kwestie rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że gdyby ustawodawca chciał powiązać koszty uzyskania przychodów z ujęciem bilansowym tych kosztów w księgach rachunkowych to uczyniłby to wprost tak jak jest to zrobił w sprawie różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, zdaniem WSA w Warszawie, nie można twierdzić, że skarżąca nie odpowiedziała na zadane pytanie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, wskutek której Sąd uznał, że organ powinien wydać interpretację prawa podatkowego, ponieważ wniosek skarżącej zawierał niezbędne elementy stanu faktycznego i stanowisko spółki, gdy tymczasem - w ocenie organu - skarżąca zamiast udzielenia odpowiedzi na sposób ujęcia kosztów w ewidencji bilansowej przedstawiła swoje uwagi na temat roli tej ewidencji bilansowej w odniesieniu do prawa podatkowego, czym spowodowała brak ustosunkowania się do odebranego wezwania organu i tym samym uniemożliwiła wydanie prawidłowej interpretacji w rozumieniu art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., gdyż nie przedstawiła w wyczerpujący sposób stanu faktycznego. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu. Za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zakresie naruszenia przepisu postępowania zawartego w art. 14b § 3 o.p. Wprawdzie sposób naruszenia tego przepisu wskazano przez błędną wykładnię, to jednak poza taką lapidarną wzmianką w petitum skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych motywów mających przemawiać za trafnością takiego twierdzenia. W szczególności nie podano jaka powinna być - zdaniem organu - wykładnia tego przepisu i w czym miał tkwić rzekomy błąd interpretacyjny popełniony przez WSA w Warszawie. Bez tego rodzaju zestawienia argumentacyjnego twierdzenie organu musiałoby zostać uznane za gołosłowne, jednakże sposób sformułowania zarzutu i jego uzasadnienie wskazuje na zarzut niewłaściwego zastosowania art. 14b § 3 o.p. 6.2. Należy podzielić stanowisko organu, że spółka nie uzupełniła wniosku zgodnie z wezwaniem skierowanym do niej w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Organ w swoim piśmie z dnia 19 listopada 2013 r. sformułował dwa pytania. Na sformułowane przez organ pytanie "... na jakich zasadach, w jaki sposób, (np. jednorazowo, rozłożone w czasie) wydatki związane z opłatą czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego zostaną zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów bilansowych (...)", skarżąca odpowiedziała, że "przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze. Wysokość i zasady kalkulacji zobowiązań podatkowych muszą wynikać z ustaw podatkowych, co wynika bezpośrednio z Konstytucji RP, która przewiduje chociażby odrębności proceduralne przy uchwalaniu ustaw podatkowych". (...) Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązań podatkowych - w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów. (...) W związku z powyższym sposób, w jaki spółka ujmie wydatki nie może wpływać na moment, w którym wydatki te zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów, kwestia ta może być oceniana wyłącznie przez pryzmat przepisów ustawy o CIT. (...) Wyjątkiem od tej zasady jest rozliczanie różnic kursowych dla potrzeb podatkowych na podstawie zasad określonych w ustawie o rachunkowości — co wynika z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT — jednak oczywiście regulacja ta nie dotyczy w żadnym stopniu niniejszej sprawy". Nawiązując do drugiego pytania organu, który zażądał w nim przedstawienia w pełnym zakresie własnego stanowiska skarżącej w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, poprzez odniesienie się do przepisów art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w kontekście braków w zakresie stanu faktycznego, wskazanych w punkcie wezwania, skarżąca podała, że z tego drugiego przepisu wynika, że "zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych, (czyli w dacie ich poniesienia), chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego". W ocenie skarżącej warunki te nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. 6.3. Wbrew poglądowi skarżącej, w rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe nie narusza autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. Wprawdzie w art. 9b u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Warto jednak zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych charakterystyczne jest formułowanie w rożny sposób odesłania do przepisów o rachunkowości. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. na przykład wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" należy zatem odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości (tak przyjął NSA m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11). W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten jest ujawniony w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Jednakże co do zasady na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W tych warunkach trafnie organ powyższe wyjaśnienia nie uznał za wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p., który ma być przedmiotem oceny w drodze wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej, ponieważ skarżąca zamiast udzielenia odpowiedzi, w jaki sposób ujmuje koszty w ewidencji bilansowej przedstawiła uwagi na temat roli ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych, które to uwagi są bezprzedmiotowe i przedwczesne, zważywszy, że organ nie wydał jeszcze interpretacji i nie zaprezentował żadnego stanowiska, z którym wnioskodawca mógłby polemizować. 6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).