I SA/Wr 2286/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi M. B. i A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. B. i A. B. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Burmistrza L. Z. z dnia [...] 2012 r.nr [...] ustalającą M. B. oraz A. B. podatek od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 30.977 zł i ustalająca ten podatek w wysokości 10.637 zł. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz L. Z. (dalej: organ I instancji) ustalił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 30.977 zł, obejmując opodatkowaniem: 1. w przypadku nieruchomości położonej w L. Z. przy ul. P. [...] (działka nr [...]): - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w hotelach, pensjonatach i ośrodkach wczasowo - szkoleniowych (1091,56 m2 x 15,82 zł/m2); - grunty związane z działalnością gospodarczą (1281 m2 x 0,68 zł/m2); 2. w przypadku nieruchomości położonej w L. Z. przy ul. L. [...] (działki nr [...] i [...] ): - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w hotelach, pensjonatach i ośrodkach wczasowo-szkoleniowych (532, 36 m2 x 15,82 zł/m2); - budynki mieszkalne lub ich części (98,29 m2 x 0,57 zł/m2); - grunty związane z działalnością gospodarczą (5621 m2 x 0,68 zł/m2); 3. w przypadku nieruchomości położonej w L. Z. przy ul. Ś.: - grunty pozostałe (2238 m2 x 0,24 zł/m2). Przy wymiarze podatku zastosowano stawki podatkowe określone uchwałą Rady Miejskiej w L. Z. z dnia 26 października 2006 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 r. W decyzji powołano przepisy, z których wynika, że wydając decyzję organ podatkowy nie działał w warunkach przedawnienia. W odwołaniu strona zarzuciła, że organ I instancji ustalając podatek od nieruchomości za nieruchomość przy ul. P. [...] za podstawę opodatkowania przyjmuje powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1091,56 m2, co w ocenie strony jest niezgodne ze stanem faktycznym. Organ podatkowy zawyżył tą powierzchnię, gdyż nie uwzględnił powierzchni poniżej 2,2 metra oraz pomieszczeń przeznaczonych na cele mieszkalne, nie przeprowadził wizji lokalnej oraz pomiarów, opierając swoje wyliczenia jedynie na podstawie projektu budowlanego sprzed lat. Strona zarzuciła, że część budynku przy ul. P. [...] i wyodrębniony grunt przy ul. L. [...] (działka [...]) nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem strony nie można przyjąć, że z samego faktu posiadania przez osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nieruchomości, wynika konieczność opodatkowania takiej nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: organ odwoławczy, SKO, organ II instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 508/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że SKO naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania - art. 127 w zw. z art. 68 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), tj. nie przeanalizowało ponownie możliwości orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawniania prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do zagadnienia przedawnienia nie ustosunkował się w ogóle, mimo że data doręczenia decyzji organu I instancji wykraczała ponad podstawowy termin do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. (ustanowiony w art. 68 § 1 O.p.) i że w sprawie mogły ewentualnie mieć zastosowanie sytuacje szczególne (jedna z nich), które wydłużały ten termin (określone w art. 68 § 2 O.p.). Omówienie kwestii przedawnienia dopiero w odpowiedzi na skargę i argumentację, że strona zarzutu takiego nie podniosła w odwołaniu, uznał Sąd za działanie spóźnione i niedopuszczalne oraz naruszające również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naruszenie ww. regulacji prawnych w ocenie Sądu doprowadziło także do naruszenia art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu/praworządności). Stwierdzone przez Sąd uchybienia procesowe czyniły przedwczesną ocenę przeprowadzonego w sprawie postępowania i wydanych decyzji w kontekście ich zgodności z innymi przepisami procesowymi i materialnymi. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, SKO decyzją z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] 2012 r. i ustaliło podatek w wysokości 28.777 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że okoliczność mająca wpływ na wysokość podatku strony wystąpiła w dniu 21 listopada 2007r. Zdaniem SKO w sprawie na mocy art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nastąpiło wydłużenie zasadniczego – 3 letniego terminu, w którym istnieje możliwość doręczenia stronie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., tj. strona nie ujawniła wszystkich niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania danych. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 169/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd dokonując kontroli legalności stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. W ocenie Sądu - mając na uwadze przedłożone akta - w sprawie nie można uznać, że został zgromadzony materiał dowodowy uprawniający organ podatkowy do zajęcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 Nr [...]: - uchyliło w całości decyzję Burmistrza L. Z. z dnia [...] października 2012r., Nr [...] i ustaliło M. B. i A. B. podatek od nieruchomości na 2007 rok w wysokości 10.637,00 zł. W przypadku nieruchomości położonej w L. Z. przy ul. P. [...] oraz przy ul. Ś. Kolegium uznało, że zaistniały przesłanki negatywne do orzekania w sprawie podatku od nieruchomości na 2007r. Jeżeli zaś chodzi o nieruchomość położoną w L. Z. ul. L. [...] SKO stwierdziło, że w informacji w sprawie podatku od nieruchomości zamieszczono dane nierzetelne w zakresie powierzchni użytkowej budynku oraz błędnie zadeklarowano grunty jako grunty pozostałe zatem okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 O.p., wynosi w przedmiotowej sprawie 5 lat - zgodnie z art.68 § 2 ustawy O.p. Doręczenie decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2007 rok przypadającego od ww. nieruchomości nastąpiło w dniu 6 listopada 2012r. A zatem w tym przypadku Kolegium Odwoławcze stwierdziło możliwość orzekania w sprawie. Odnośnie opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Kolegium przyjęło do opodatkowania powierzchnię 532,36 m2, tj. powierzchnię mniejszą od zadeklarowanej (strona wykazała 553, 00 m2). W skardze M. B. i A. B., zastąpieni przez adwokata A. M., zaskarżyli decyzję organu odwoławczego w całości zarzucając, że wydana została: 1) z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się do orzeczeń WSA we Wrocławiu wyrażonych w wyroku uchylającym poprzednią decyzję organu II instancji, 2) z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 O.p. poprzez nie wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie pomimo występowania ku temu przesłanek, 3) z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie wyczerpujące wyjaśnienie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności przyjęcie przez organy podatkowe niewłaściwej powierzchni użytkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przed wydaniem przedmiotowej decyzji powierzchnia ta została zmierzona przez organ I instancji, który przyjął jej niższą wielkość niż w zaskarżonej decyzji, 4) z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne, 5) naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 28.11.2014 r. pełnomocnik skarżących wskazał na błędna interpretację przez organ art.233§1 pkt 2 lit. b) jak i art.233§2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. Podkreślić należy, że działania organów podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 508/13 oraz wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 169/14. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Dokonując oceny legalności w sprawie, Sąd nie stwierdził, aby zaistniały okoliczności umożliwiające odstąpienie od oceny i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w przywołanym orzeczeniu sądowym. W wyroku z dnia 14.04.2014 r. WSA we Wrocławiu stwierdził, że w świetle akt sprawy nie można zaakceptować stanowiska organu podatkowego dotyczącego nieruchomości położonej w L. Z. przy ul. P. [...]. W aktach niniejszej sprawy nie ma żadnego formalnego włączenia dowodów zgromadzonych w ramach innego postępowania do postępowania za 2007 r., natomiast treść decyzji sugeruje, że wszystkie dowody zgromadzono w ramach postępowania dotyczącego roku 2007. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzone było jakiekolwiek postępowanie dowodowe odnośnie podatku za 2007 r. Jest to o tyle istotne, że w przypadku nieruchomości przy ul. P. [...] istota sporu dotyczy wielkości powierzchni tej nieruchomości i organ podatkowy uzasadniając ustalenie powierzchni na postawie projektu budowlanego wskazuje na niemożność dokonania oględzin ze względu na postawę strony, tj. wielokrotne uniemożliwienie przeprowadzenia oględzin. Przy czym wszystkie próby oględzin pochodzą z lat minionych, przed wszczęciem postępowania. Nie można odwołując się do oględzin (próby oględzin) z 2008 r., 2009r. czy nawet z 2011 r. (ale na kilka miesięcy przed wszczęciem danego postępowania) wywodzić, że w danym postępowaniu strona również udaremniła przeprowadzenie niezbędnych czynności. W ocenie Sądu - mając na uwadze przedłożone akta - w sprawie nie można uznać, że został zgromadzony materiał dowodowy uprawniający organ podatkowy do zajęcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu decyzji przez Sąd ww. wyrokiem SKO w W. w przypadku nieruchomości położonej w L. Z. przy ul. P. [...] Kolegium uznało, że zaistniały przesłanki negatywne do orzekania podatku od nieruchomości na 2007r. Skoro Sąd uznał, że w sprawie, po wszczęciu postępowania, organ I instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania w sprawie, to organ odwoławczego powinien uchylić decyzję gminnego organu podatkowego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, czego jednak w niniejszej sprawie, z uwagi na upływ okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji, uczynić nie mógł. Ze względu na wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania a także z uwagi na treść art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy uznał, że nie miał podstaw prawnych do przeprowadzenia całości postępowania dowodowego. Kolegium Odwoławcze stwierdziło ponadto, że nie może także oprzeć swojego rozstrzygnięcia na złożonej przez strony informacji podatkowej i przyjąć dane z niej wynikające, bowiem w takiej sytuacji, tj. sytuacji nie zakwestionowania danych zawartych w informacji podatkowej, okres przedawnienia prawa do wydania decyzji, zgodnie z art. 68 § 1 O.p., wynosi 3 lata. A zatem w roku 2014 ustalenie stronom zobowiązania w podatku od nieruchomości byłoby niedopuszczalne i sprzeczne w w/w przepisem. Analogicznie organ uznał także brak podstaw do ustalenia zobowiązania w stosunku do nieruchomości położonej w L. Z. przy ul. Ś.. Niewątpliwie rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie narusza dyspozycji art.153 p.p.s.a. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy natomiast możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości na 2007 r. dla nieruchomości położonej w L. Z. przy ul. L. [...]. W wyroku z dnia 14.04.2014 r. WSA we Wrocławiu odnośnie ww. nieruchomości stwierdził, co następuje : "Odnośnie natomiast nieruchomości położonej w L. Z. przy ul. L.[...] uznało SKO, że istnieje możliwość orzekania zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ dane zawarte w informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie były rzetelne. Przy czym SKO zweryfikowało rozstrzygnięcie organu I instancji i w efekcie uznało, że powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz gruntów pozostałych należy przyjąć w wielkości takiej, jak zadeklarowała strona ze względu na brak wystarczających dowodów na tezę odmienną, a w zakresie powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności należy przyjąć powierzchnię mniejszą, niż zadeklarowała strona, bo w wielkości 532, 36 m2 (strona 553 m2), ponieważ uwzględnić trzeba powierzchnię mieszkalną 98,29 opodatkowaną stawką 0,57. Sąd powyższych ustaleń nie kwestionuje (pokr. Sądu), jako że są one dla strony korzystne, a jednocześnie zdaniem Sądu nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 134 § 2 p.p.s.a.)". WSA we Wrocławiu w ww. prawomocnym wyroku zajął zatem jednoznaczne stanowisko odnośnie poprawności w zakresie ustalonego przez organ stanu faktycznego oraz w zakresie zastosowania prawa materialnego tj. art.68§2 pkt 2 O.p. odnośnie nieruchomości położonej w L. Z. przy ul. L. [...], tym samym zarówno organ jak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest oceną prawną wyrażoną przez Sąd w ww. wyroku (art.153 p.p.s.a.). Czyni to sformułowane w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego nieuzasadnionymi. Przepis art. 153 p.p.s.a. jest przepisem prawa materialnego. Na podstawie tego przepisu nie można kwestionować stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II GSK 224/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 p.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2014 r. sygn. akt II FSK II FSK 2541/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.