I SA/Sz 1527/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...]r. określającą S. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...][...] S. Z., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] [...], rok produkcji [...], o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 21 sierpnia 2009 r. S. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży opisanego wyżej samochodu osobowego [...] [...] [...], firmie "[...]" s.c. M. i Z. C., potwierdzonej fakturą VAT Marża nr [...] z dnia 21 sierpnia 2009 r., następnie pojazd ten został sprzedany w dniu 24 sierpnia 2009 r. na rzecz Indywidualnej P. P. E. E. Ł. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany czasowo w dniu 24 sierpnia 2009 r. W celu rejestracji pojazdu, przedłożono w Urzędzie Miasta w Ś., m.in. kopię d. dowodu rejestracyjnego, faktury sprzedaży, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 19 sierpnia 2009r. wraz z załączonym dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w których to dokumentach wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, podrodzaj VAN. Z informacji udzielonej Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w dniu 22 listopada 2011 r. przez [...] [...] [...] Sp. z o.o. wynikało, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] [...] [...] rok produkcji [...], o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3 . Pismem z dnia 4 lutego 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do nadesłania umowy kupna samochodu marki [...] [...] [...] oraz wskazania daty dokonania przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Organ I instancji podjął bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodu z oględzin ww. samochodu oraz przesłuchania świadka w osobie E. Ł na okoliczność nabycia przez nią ww. pojazdu. Kierowane do nabywcy samochodu wezwania (z dnia 6 lutego, 26 lutego, 20 marca 2014 r.) nie zostały przez nią odebrane). W odpowiedzi na pismo organu I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. udzielił informacji, że nie wydał dla S.Z. zaświadczenia VAT-25 na ww. pojazd. Podatnik zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez: - zwrócenie się do producenta przedmiotowego pojazdu o wyjaśnienie jak wyglądał w chwili, kiedy opuszczał linię produkcyjną, - zwrócenie się do dealera d. w celu uzyskania informacji jakich zmian konstrukcyjnych dokonał w przedmiotowym pojeździe i jakie wymogi musiał spełnić w momencie przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, w jakim stanie opuścił fabrykę, - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność jak montowany powinien być panel podłogowy w przedmiotowym samochodzie typu ciężarowego, jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w pojeździe aby uzyskał świadectwo homologacji na ciężarowe w D., - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, tj. osoby, która przedmiotowy samochód nabyła od S.Z., - przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – diagnosty, który dokonywał zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. W dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] [...]. W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlegać obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. Podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 104 ust. 7 u.p.a. w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a. W odwołaniu od powyższej decyzji S. Z. wniósł o jej uchylenie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703 oraz naruszenie: - art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ww. samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowanym do pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy, - przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i przyjęcie, że ww. samochód należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704; - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, poprzez niewzięcie pod uwagę Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, ale jej nie zastępują, co spowodowało, że dokonano złej klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8703; - art. 104 u.p.a., poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie średniej wartości wolnorynkowej samochodu a nie ustalenie rzeczywistej wartości jaką przedmiotowy samochód miał w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, - art. 180, art. 187 oraz art. 188 O. p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 180, art. 187 oraz art. 188 O. p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 180, art. 187 oraz art. 188 O. p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji producenta jak i dealera duńskiego w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenie dowodu z informacji uzyskanej od dealera polskiego przedmiotowego samochodu w sytuacji, gdy okoliczność dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 180, art. 187, oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji z zeznań świadka diagnosty, która dokonywała zmian konstrukcyjnych, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podatnik złożył w odwołaniu wniosek o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego; 2) zwrot kosztów poniesionych w sprawie; 3) zwrócenie się do producenta celem ustalenia, w jakim stanie faktycznym samochód opuścił fabrykę; 4) zwrócenie się do dealera d. w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym samochód został sprowadzony na rynek d.; 5) zwrócenie się do dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym samochód opuścił fabrykę; 6) powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba było dokonać w samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D.; 7) przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej pojazdu. Organ odwoławczy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej poprzez wskazanie ceny jaka została uiszczona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] [...] [...] numer nadwozia [...], wskazania osoby, od której nabył przedmiotowy pojazd oraz jej danych adresowych, przedstawienia wszelkich dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Strona nie ustosunkowała się do tego wezwania. Odnosząc się do złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych strony, organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...] r. odmówił ich przeprowadzenia. Następnie, w związku ze złożeniem kolejnych wniosków dowodowych, Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] roku odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie wystąpienia do dealera polskiego z zapytaniem, w jakim stanie technicznym opuścił fabrykę i z jakim przeznaczeniem samochód marki [...] [...] [...] numer nadwozia [...]. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów, organ stwierdził, że na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu postanowień organ powołał się na informacje uzyskaną od [...] [...] [...] Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wskazał, że przedmiotem sporu jest i rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego - o kodzie CN 8703 - a więc podlegającym opodatkowaniu akcyzą czy też z nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju innego pojazdu, który nie podlega temu podatkowi. Organ wskazał, że S. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...][...] S. Z. przemieścił z terytorium D. na terytorium kraju samochód marki [...] [...] [...] numer nadwozia [...]. Potwierdzenie dokonanego przemieszczenia stanowi dokument faktura VAT Marża nr [...] z dnia 21 sierpnia 2009 roku dotycząca sprzedaży samochodu ciężarowego [...] [...] [...] nr nadwozia [...] wystawiona przez firmę [...][...] S. Z. z G. na rzecz Firma "[...]" S.C. M. i Z.C. Z treści ww. faktury wynika, że sprzedający jest bezpośrednim dostawcą pojazdu z terenu UE. W dniu 19 sierpnia 2009 r. ww. pojazd został poddany badaniom technicznym w uprawnionej stacji diagnostycznej, czego potwierdzeniem jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wydane przez [...] Sp. z o.o. Powyższe świadczy zdaniem organu o tym, że przemieszczenie pojazdu z terytorium D. na terytorium kraju bez wątpienia wystąpiło, co, jak wskazał organ, jest okolicznością poza sporem w sprawie. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, że nabyty przez podatnika i wprowadzony na terytorium kraju samochód został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu, posiadającym 4 miejsca siedzące (łącznie z kierowcą). Organ ten stwierdził, że nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem osobowym, który służy zasadniczo do przewozu osób ale którym można było także przewozić towary. Samochody ciężarowe służą natomiast wyłącznie do transportu towarów. O osobowym charakterze nabytego przez Stronę pojazdu świadczą jego cechy konstrukcyjne a mianowicie w całości przeszklone nadwozie, przystosowanie do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Organ wyjaśnił dalej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym informacja od przedstawiciela [...] [...] [...] Sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, że samochody marki [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Tym samym nabyty przez S. Z. w D., a następnie przemieszczony na terytorium kraju pojazd był samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w celu potwierdzenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, organ podatkowy skorzystał z informacji zawartych w katalogu INFO-EKSPERT oraz Eurotax Glass. Po wprowadzeniu do programu informacji dot. ww. pojazdu ustalono, że pojazd marki [...] [...] [...], rok produkcji [...], o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3 jest samochodem terenowym typu kombi 5 - osobowym-(uniwersalne), 5 drzwiowym, i wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: klimatyzację, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, zamek centralny, lusterka boczne regulowane elektrycznie, szybę tylną ogrzewaną, tylne oparcie składane, dzielone, siedzenia z zagłówkami - 4 lub 5 szt. itp. Powyższe potwierdzają także zdjęcia samochodu tej samej marki i modelu ze strony internetowej AutoCentrum.pl oraz dane zawarte w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego z dnia 19 sierpnia 2009 roku. W ocenie organu, zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji innej niż CN 8703, byłoby niezgodne z treścią tej pozycji, popartej notami wyjaśniającymi. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że skoro pojazd będący przedmiotem niniejszego postepowania zgodnie z informacja z CEPIK z dnia 4 lutego 2014 r. oraz Dokumentem Identyfikacyjnym Pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 19 sierpnia 2009 r. posiadał 4 miejsca siedzące, to w świetle powyższych ustaleń nie budziło wątpliwości organu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazd marki [...] [...] [...] numer nadwozia [...] wyczerpuje kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, zatem podlega on obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, gdyż jest samochodem osobowym. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem tego, że przedmiotowy pojazd posiada cechy przypisane samochodom osobowym jest niewątpliwie fakt, iż według opisu zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19 sierpnia 2009 roku pojazd posiada 4 miejsca siedzące łącznie z kierowcą. Organ podkreślił, że nie uległa zmianie konstrukcja samochodu, tj.: jego elementy nośne, zawieszenie, podstawowe parametry techniczne, czy też masa własna pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. nabyty wewnątrzwspólnotowo przez S. Z. pojazd marki [...] [...] [...] numer nadwozia [...], wyczerpuje kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, zatem podlega on obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, gdyż jest samochodem osobowym. Organ wyjaśnił, że samochód nabyty przez S. Z. konstrukcyjnie był przystosowany do przewozu osób. Organ zwrócił dalej uwagę, że dowód rejestracyjny pojazdu nie może decydować o klasyfikacji pojazdu. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako lekki samochód ciężarowy. Na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym mają zastosowanie przepisy i definicje właściwe dla prawa podatkowego wynikające z ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego niedopuszczalne jest - bez wyraźnego wskazania przez prawodawcę - aby na gruncie prawa podatkowego przywoływać przepisy i definicje inne niż te, które wskazane zostały w ustawie podatkowej, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie jest zobowiązanie w podatku akcyzowym, a nie postępowanie w zakresie rejestracji pojazdów. Tym samym ustawa inna niż u.p.a. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, że podatnik nie przedstawił dokumentu potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowego pojazdu, prawidłowo zastosował przepis - art. 104 ust. 7 u.p.a., zgodnie z którym za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, w tym dowodowego i uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dodatkowych, wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania klasyfikacji spornego pojazdu. W skardze do Sądu na powyższą decyzję organu odwoławczego, S. Z., analogicznie jak w odwołaniu, zarzucił organom naruszenie: - art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 O.p., tj. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki [...] [...] [...] o numerze nadwozia (VIN) [...],do kodu CN 8703, - art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z zakresu techniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu homologacji w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - przepisów prawa akcyzowego art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a., poprzez przyjęcie, iż odwołujący się powinien samochód marki [...] [...] [...] o numerze nadwozia (VIN) [...], sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, - Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z późn. Zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej w S., że samochód [...] [...] [...] o numerze nadwozia (VIN) [...], podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62) , poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704. Skarżący złożył w skardze wniosek o: - uchylenie decyzji organu I i II instancji jako naruszających prawo w całości i umorzenie postępowania, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, tj. powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D., dopuszczenie jako dowodu zaświadczenia ze świadectwa homologacji, dowodu z informacji uzyskanej od importera d. Skarżący nie zgodził się z treścią uzasadnienia decyzji organu II instancji i podniósł, że zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do HS nie jest wskazane, że o przeznaczeniu danego samochodu decyduje producent. Przesądzającym natomiast, do której pozycji dany pojazd może być zaklasyfikowany (8703 lub 8704) jest występowanie określonych ogólnych cech. Tym samym - w ocenie skarżącego - brak jest podstaw do interpretacji rozszerzającej jaką jest stwierdzenie, że tylko i wyłącznie producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W uzasadnieniu skargi powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do powołanego przez organy obu instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat skarżący podkreślił, iż orzeczenie to dotyczy pojazdów typu pick-up, które są w odmienny sposób kwalifikowane. Niemniej o ich zaklasyfikowaniu do konkretnej pozycji CN decydują ogólne cechy danego pojazdu, a nie przeznaczenie nadane przez producenta. Skarżący nie podzielił stanowiska organów o konieczności zakwalifikowania do kodu CN 8703 i podkreślił, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym przedmiotowy samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Okna były zablokowane. Zwrócił uwagę, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS posiadanie okien w panelach bocznych nie jest przesłanką uznania, że pojazd jest samochodem osobowym. Zarzucił, że organ nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem od dealera potwierdzającym, ze niniejszy samochód konstrukcyjnie przez producenta został wyprodukowany jako osobowy i nie spełnia warunków do uzyskania świadectwa homologacji w zakresie samochodu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy samochód marki [...] [...] [...], którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w S. zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych uregulowane są w powoływanej już wcześniej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co należy rozumieć poprzez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca wyjaśnia w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanego przepisu wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność ta wynika ponadto z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów, jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Oznacza to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz not wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i krajowych sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, pozycja 8703, (do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a.) obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż tak z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 (i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto, w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) opublikowane zostały noty wyjaśniające do systemu kodowania. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w S. rozpatrując sprawę nie uchybił wyżej wskazanym zasadom klasyfikacji towarów, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwalał na stwierdzenie, iż sporny pojazd niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, przy czym producent dopuszczał przystosowanie do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych przepisów. Taka sytuacja zachodziła w rozpoznawanym przypadku – samochód wskazanej marki został wyprodukowany jako osobowy. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób". Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. pismo firmy [...] [...] [...] Sp. z o.o. z dnia 18 listopada 2011 r., w którym stwierdzono, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Skład orzekający w sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por.: wyrok WSA w Krakowie z 05.09.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06), zgodnie z dopuszczonym przez producenta sposobem użytkowania samochodu. Co istotne, chodzi tu o dopuszczalny sposób użytkowania samochodu. Tymczasem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten posiada, które otrzymał w procesie produkcji. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony" czy też dostosowany do potrzeb aktualnego właściciela, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Istotna jest zatem informacja od [...] [...] [...], że inne egzemplarze o takim samym kodzie modelu jak przedmiotowy pojazd, posiadały parametry typowe dla pojazdów osobowych. Nie bez znaczenia jest także ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający mu zasadnicze przeznaczenie – na co wskazuje TSUE – a załączone do akt zdjęcia tego pojazdu również przemawiają za zasadnością zaliczenia tego pojazdu do kategorii pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, iż pojazd taki może mieć możliwość przewożenia towarów (i taką miał w D.). Niewątpliwie, oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należy, tak jak to uczyniły organy podatkowe, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że pozycja CN 8703 nie posługuje się zwrotem: "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i ustalenia cech takiego pojazdu powinny być czynione na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiany konstrukcyjne pojazdu powinny być wykazane na ten dzień. Jako dowód należy dopuścić, stosownie do art. 180 O.p., wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro skarżący w toku postępowania, poza składaniem wniosków dowodowych (zwrócenie się do producenta samochodu celem ustalenia w jakim stanie technicznym opuścił on fabrykę; zwróceniem się do dealera d. w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód opuścił fabrykę; zwróceniem się do dealera polskiego z pytaniem w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę; powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D.; przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homolgacji oraz Informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej konkretnego pojazdu; przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, tj. osoby, która nabyła przedmiotowy samochód od skarżącego; przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka diagnosty osoby, która dokonywała zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie) nie wskazał na udokumentowane okoliczności związane z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, nie przedstawił, wbrew wezwaniu organu z dnia 25 lipca 2014 r. dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, to uznanie, iż nie doszło w samochodzie do takich zmian i oparcie się przez organ oraz uznanie tej okoliczności za udowodnioną, na dokumentach takich jak: dokument identyfikacyjny pojazdu, informacja od producenta pojazdu, nie stanowi naruszenia przepisu art. 188 O.p. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p., bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Nadto, prawidłowo organy uznały, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Także, homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135 i poz. 1136). Okoliczność, że podmiot który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną, stanowiącą swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 publ. w Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, że: "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji (por.: wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 724/11). Wobec tego, że spór w sprawie koncentruje się na interpretacji zakresu i warunków klasyfikacji pojazdu do poz. CN 8703, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie istniała konieczność przeprowadzania dodatkowych dowodów na okoliczność jego stanu w czasie zakupu od skarżącego przez pierwszego nabywcę – E.Ł, w szczególności powołanie biegłego na okoliczność zakresu zmian dokonanych w pojeździe. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy istniały wystarczające podstawy do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. W związku z wyżej dokonanymi ustaleniami, Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania określonych w art. art. 120, 121 § 1, 122, jak też przepisów art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p., gdyż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.