I SA/Ol 79/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę. T. B. (dalej podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej organ I instancji), postanowieniem z dnia 18.02.2014r. wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika, gdyż powziął informację, że w zeznaniu rocznym PIT-37 nie wykazał on wszystkich uzyskanych w 2008r. przychodów. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia "[...]" nr "[...]", określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 21.882,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy powołał art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 3, art. 12 ust. 1-3, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 18, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze. zm.), dalej updf, oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż w 2008r. podatnik prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, polegającą na świadczeniu usług przygotowywania dokumentów i pozostałych specjalistycznych usług wspomagających prowadzenie biura. Podał, że z uwagi na brak współdziałania podatnika w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, dał wiarę złożonym przez niego przed Sądem Rejonowym wyjaśnieniom, że współpracował z firmami, pomagał przy wnioskach, przygotowywał dokumenty, pisał wnioski, informował o zasadach rozstrzygania wniosków i w ten sposób mógł zarobić około 100.000,00 zł w okresie 3 lat (2008 - 2010). Dokonane w ciągu roku podatkowego 2008 wpłaty środków finansowych na rachunek bankowy podatnika w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad, w łącznej kwocie 48.787,00 zł, których pochodzenie nie zostało potwierdzone w informacjach PIT-11, organ podatkowy uznał za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i włączył do pozostałych przychodów za 2008r. Za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej uznał wydatki związane z prowadzeniem rachunku bankowego, na który dokonywane były wpłaty przychodów z działalności gospodarczej. Wydatki w łącznej wysokości 661,80 zł ustalono na podstawie zapisów operacji na rachunku bankowym. W rezultacie organ podatkowy stwierdził, iż łączny dochód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście oraz z praw autorskich wyniósł w 2008r. 107.501,00 zł, od którego określił podatek, na zasadach ogólnych, w wysokości 21.882,00 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił ww. decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a w szczególności przyjęcie, iż kwoty o jakich mowa na stronie 7 i 8 decyzji (tabela) w łącznej wysokości 48.787 zł są kwotami z prowadzonej w 2008r. pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Odwołujący się podał, iż ustalenia jakie poczynił organ nie są oparte na faktach. W zakresie ustalonych przez organ kwot wpłacanych na rachunek bankowy, wyjaśnił, że wpłacona w dniu 30.05.2008r. kwota 3.000 zł stanowi wynagrodzenie za poprowadzenie szkolenia dla przedsiębiorców podczas spotkania zorganizowanego przez Bank B. (umowa o dzieło ), wypłacający wynagrodzenie A. - T. M., w S.. Z kolei wpłacona w dniu 20.11.2008r. kwota 387 zł jest to wpłata od członka rodziny, a pozostałe kwoty są to wpłaty własne. Do odwołania załączono referencje wystawione przez Bank B. w dniu 11.05.2009r., z których wynika m.in., iż w 2008r., jako Dyrektor Wydziału ds. Doradztwa i Szkoleń Spółki D., prowadził szkolenia z zakresu funduszy strukturalnych UE dla przedsiębiorców, dla pracowników Banku B. S.A. i jego klientów. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy) decyzją z dnia "[...]", na podstawie art.233 §2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił treść i rozumienie zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. Uznał, że niniejsza sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie, gdyż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności stanu faktycznego, niezbędne dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ I instancji wydał bowiem decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji uniemożliwia ocenę zasadności podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia oraz ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jako istotę sporu organ odwoławczy określił odpowiedź na pytanie, czy podatnik w 2008r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przygotowywania dokumentów i pozostałych specjalistycznych usług wspomagających prowadzenie biura oraz czy dokonane w 6 miesiącach (marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad) 2008r. wpłaty na rachunek bankowy w łącznej kwocie 48.787,00 zł, których pochodzenie nie zostało potwierdzone w informacjach PIT-11, stanowią przychód z tego źródła. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim nie doszło do ustalenia, czy w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną śledztwem sygn. akt "[...]", w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej w 2008r.. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ odwoławczy zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji wystąpił do Prokuratury Apelacyjnej, w celu ustalenia czy i w jaki sposób zostało zakończone ww. śledztwo bądź na jakim etapie jest prowadzone postępowanie. Wskazał ponadto, że należałoby zwrócić się o przekazanie innych materiałów (poza wyciągiem z protokołu posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania sygn. akt "[...]" z dnia 18.05.2012r.) zgromadzonych w ramach prowadzonego śledztwa, które mogłyby mieć znaczenie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Dopiero bowiem jednoznaczne wykluczenie przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy pozwoli na podjęcie rozważań do jakiego źródła przychodów należałoby zakwalifikować świadczenia, co do których odwołujący się, przed Sądem w dniu 18.05.2012r. oświadczył, że je uzyskał m.in. w spornym okresie. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik w 2008r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 updf. Orzekając w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji oparł się głównie na wyjaśnieniach złożonych w dniu 18.05.2012r. przed Sądem Rejonowym oraz na historii rachunku bankowego za 2008r.. Podatnik wskazał, że w latach 2008 - 2010 ww. wykonywał czynności, za które mógł zarobić około 100.000 zł. Pieniądze dostawał zawsze "do ręki". Organ odwoławczy podał, że zeznania przesłuchanych świadków nie potwierdzają jednak powyższych wyjaśnień, na ich podstawie nie można ustalić w jakim czasokresie dokonywane były płatności na rzecz podatnika, żaden z przesłuchanych nie stwierdził, że płatności dokonano gotówką, natomiast jeden ze świadków zeznał, że w ogóle nie były dokonywane żadne świadczenia na rzecz strony. Stanowisko organu I instancji nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wydruk operacji bankowych jest niewystarczający do ustalenia faktycznie uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej w 2008r.. Przede wszystkim z akt sprawy nie wynika wielkość przychodów osiągniętych ze spornej działalności w poszczególnych latach. Tym samym przyjęcie, że wszystkie wpłaty gotówkowe, niepowiązane z przychodem wynikającym z informacji PIT-11, stanowią przychód ze spornego źródła, należy uznać za dowolne. Wyjaśnienia strony dotyczyły bowiem lat 2008 - 2010 i odnoszą się do łącznej kwoty około 100.000 zł. Mając na względzie wywody odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dla oceny, że wpłacona na rachunek bankowy w dniu 30.05.2008r. kwota 3.000,00 zł jest wynagrodzeniem za poprowadzenie szkolenia dla przedsiębiorców podczas spotkania zorganizowanego przez Bank B. (umowa o dzieło), niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. M. na okoliczność wypłaconego wynagrodzenia, w tym ustalenia treści zawartej umowy. Zdaniem organu odwoławczego niezbędne jest również wystąpienie do Banku B., który wystawił referencje, w celu ustalenia w szczególności na podstawie jakiej umowy podatnik prowadził szkolenia z zakresu funduszy strukturalnych UE dla przedsiębiorców, dla pracowników Banku i jego klientów oraz czy za przeprowadzone szkolenia Bank wypłacał mu wynagrodzenie i kiedy. Należy również wyjaśnić, od jakiego członka rodziny i z jakiego tytułu została dokonana w dniu 20.11.2008r. wpłata 387 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że braki w postępowaniu dowodowym nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p., gdyż przeprowadzenie w niniejszej sprawie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, z uwagi na jego zakres i znaczenie, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p. pozbawiając stronę kontroli instancyjnej. Ponadto z przedstawionych względów wniosek strony z dnia 21.11.2014r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony i świadka podlegać będzie uwzględnieniu w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego , według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p. "poprzez - ostatecznie - nie uchylenie decyzji organu I Instancji w całości i nie umorzenia postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego, chociaż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, skąd pochodziły i od kogo wpłaty, które organ I Instancji przyjął, jako pochodzące z tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej, i od których zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 21.882 zł, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji". W treści skargi podatnik podał, że zaskarżone rozstrzygniecie nie jest słuszne. Powołał się na art. 233 § 2 pkt 1 a) O.p. uznając, że przepis ten winien mieć zastosowanie, gdyż dalsze prowadzenie sprawy jest bezprzedmiotowe. W odwołaniu od decyzji organu I instancji wyjaśnił bowiem wątpliwości organu, kto i z jakiego tytułu dokonał na jego rzecz wpłat, które organ I Instancji przyjął jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, i od których zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 21.882 zł, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., może ją uchylić, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. wynika, że sąd dokonuje oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza akt sprawy nie dała podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył normę, wskazującą na możliwość wydania innej decyzji niż rozstrzygającej sprawę co do istoty. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym wskazuje się na wyjątkowy charakter normy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako wprowadzającej wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, jednak ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który w swojej treści zawiera zwrot niedookreślony "w znacznej części" możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 662/09, (CBOSA), stwierdził, że " Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia." Wyrażone w art. 120 i w art. 127 O.p. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznacza, że w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ II instancji ma obowiązek ponownie rozpatrzeć daną sprawę, a nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Niewątpliwie istotnym w sprawie zagadnieniem jest ustalenie, czy w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną śledztwem sygn. akt "[...]", w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 230 §1 k.k., w sprawie nie zachodzi przypadek wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od powyższego konieczne będzie szczegółowe ustalenie konkretnych źródeł wpłat na rachunek bankowy skarżącego, dokonanych w 2009r., które to kwoty, według dotychczasowych ustaleń organu podatkowego I instancji, nie znajdują potwierdzenia w informacjach podatkowych i nie zostały uwzględnione w dochodach podatnika wykazanych w zeznaniu. Zakres postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie jest wyznaczony przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującymi różne zasady opodatkowania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Wbrew przekonaniu skarżącego, słusznie organ odwoławczy uznał, że jego wyjaśnienia co do poszczególnych wpłat na rachunek bankowy nie są wystarczające do uznania prawidłowości jego zeznania za 2008r., a zatem uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Natomiast materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia, że ustalone przez organ I instancji kwoty stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Należy w pełni podzielić stanowisko organu odwoławczego, co do nieustalenia stanu faktycznego sprawy. Dotychczas prowadzone postępowanie okazało się niepełne, a ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia, prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazując sprawę, organ wyczerpująco wyjaśnił w decyzji cel przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego przez organ I instancji oraz wskazał, jakie dowody należy przeprowadzić. Skoro w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zgromadzono niepełny materiał dowodowy, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.