I SA/Wr 39/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A Sp. z o.o. w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia [...] (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.: dalej – u.p.d.o.p.) dotycząca zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca - A (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest w grupie [...] producentem i dostawcą silników [...] do samochodów marki [...] oraz, w pewnym zakresie, producentem oraz dostawcą części serwisowych do ww. silników. Produkowane przez A silniki są przez nią sprzedawane do określonych podmiotów z Grupy [...]. Sprzedaż ta dokonywana jest albo bezpośrednio do spółek będących producentami samochodów marki [...], albo, za pośrednictwem belgijskiej spółki B (dalej B). Części serwisowe spółka sprzedaje wyłącznie za pośrednictwem ww. spółki belgijskiej. Jak podkreślono we wniosku, współpraca regulowana jest zawartymi przez stronę umowami o realizację dostaw ww. towarów na rzecz spółek powiązanych z Grupy [...]. Z dalszej treści wniosku wynika również, że strona dąży do tego, aby stać się liderem wśród światowych producentów silników [...], które będą instalowane w różnych modelach samochodów marki [...], przy zastosowaniu nowoczesnych technologii produkcyjnych. Podkreślono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona duże znaczenie przypisuje stosowanym procedurom jakościowym, jako że świadoma jest faktu, że zachowanie najwyższych standardów jakości warunkuje zadowolenie ostatecznego klienta, co ma istotne znaczenie dla utrzymania i zabezpieczenia przychodów koncernu [...] na rynku motoryzacyjnym, w tym strony. Zaznaczono również, że pomimo wdrożenia procedur jakościowych w ramach koncernu [...] zdarza się, że niektóre z dostarczanych przez spółkę towarów posiadają wady, które uniemożliwiają prawidłowe funkcjonowanie pojazdów samochodowych, w których wadliwe towary zostały zamontowane. Sytuacje, w których dochodzi do ujawniania wad towaru strona uznała za nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na jej specyfikę. Podniesiono jednocześnie, że ujawnienie wady towaru na etapie użytkowania pojazdu samochodowego przez klienta wiąże się z koniecznością usunięcia wady, w ramach jednej z przyjętych procedur: a) "standardowej procedury" usuwania ujawnionych wad, mającej miejsce w okresie gwarancji; oraz w ramach jednej z "niestandardowych procedur", tj.: b) w ramach procedury "goodwill, która ma miejsce już po okresie gwarancji; c) w ramach procedury "akcji serwisowych", mającej miejsce w ramach specjalnych kampanii (które mogą występować także w okresie "pogwarancyjnym"). Strona wyjaśniła, że w ramach standardowej procedury usunięcie usterki następuje w autoryzowanym serwisie marki [...]. Następnie, dealer występuje do spółki dystrybucyjnej marki [...] w danym państwie o zwrot kosztów naprawy. Jeżeli taki wniosek jest zasadny, rozliczenie kosztów następuje za pośrednictwem belgijskiej spółki B (która pełni funkcję centrali i koordynatora roszczeń i rozliczeń gwarancyjnych i reklamacyjnych w Grupie [...]), przy czym, faktyczny ciężar finansowy tych kosztów ponosi, w przypadku stwierdzenia jej odpowiedzialności za daną wadę A. W przypadku niestandardowej procedury "goodwill" strona wskazała, że procedura ta stosowana jest zasadniczo wobec kluczowych klientów, będących użytkownikami samochodów marki [...], i ma miejsce już po okresie tzw. gwarancji. Finansowanie kosztów usunięcia ujawnionych wad towarów, pomimo upływu okresu gwarancji, wynika z przyjętej przez Grupę [...] polityki stawiającej sobie za cel utrzymanie jak najlepszych relacji z klientem, utrwalanie profesjonalnego wizerunku koncernu i marki [...] na bardzo konkurencyjnym rynku motoryzacyjnym. Jednocześnie, jest wyrazem dążenia koncernu (w tym spółki) do tego, aby, mimo ujawnianych wad, pojazdy marki [...] były postrzegane jako niezawodne, a sama Grupa jako solidny dostawca, na którym długoterminowo mogą polegać klienci (użytkownicy samochodów marki [...]). Odnośnie okoliczności usuwania wad w ramach "akcji serwisowych" wskazano we wniosku, że procedura ta ma zastosowanie do aut wprowadzonych już na rynek, a które zawierają wady powstałe wskutek określonych uszkodzeń seryjnych. Podano, że każda z procedur generuje koszty, które związane są z usuwaniem wad towarów. Koszty te nie mają jednak charakteru odszkodowania ani kary umownej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., lecz uzasadnienie biznesowe. Ich poniesienie pozostaje w interesie koncernu marki [...] (w tym spółki) i jest przejawem racjonalności gospodarczej oraz przyjętej strategii marketingowej koncernu [...]. Wskazano, że w ostatecznym rozrachunku spółka finansuje tylko te koszty, za które ponosi odpowiedzialność. Spółka wyjaśniała, że ponoszone przez nią koszty napraw towarów w których ujawniły się wady są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu osiągania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Do ich ponoszenia strona jest zobowiązana na mocy porozumień w ramach koncernu [...], a odmowa ich finansowania naraziłaby spółkę na spory z odbiorcami dostarczanych przez nią towarów (silników i części serwisowych), zakłóciłaby zasadność i racjonalność tej współpracy, jak również, mogłaby narazić spółkę na konieczność zaspokojenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych. Realizowane przez skarżącą czynności, polegające na usuwaniu ujawnionych wad w ramach jednej z ww. procedur, wpisują się również w przyjętą strategię marketingową, ukierunkowaną na osiąganie przychodów oraz zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Jak podkreśliła, odmowa pokrycia przez nią kosztów usunięcia wady, której ujawnienie obciążałoby stronę, mogłoby negatywnie wpłynąć na poziom satysfakcji klienta, a przez to, spowodować postrzeganie marki [...] jako producenta bez strategii długoterminowej wobec swoich klientów. Powyższe mogłoby doprowadzić (zwłaszcza w obliczu wzmożonej konkurencji na rynku motoryzacyjnym) do utraty dotychczasowych klientów przez koncern, co z kolei wiązałoby się również ze spadkiem zamówień na samochody marki [...], a w konsekwencji, także na towary (silniki) dostarczane przez stronę. Dalej wskazała strona, że zgodnie z procedurami stosowanymi w Grupie [...], koszty usunięcia wad towarów dzielą się na: 1/ koszty materiałów (PARTS_AMT); 2/ koszty pracy (LABOR_AMT); 3/ koszty dodatkowe (SUBLET_AMT). Koszty materiałów obejmują zasadniczo koszt nowego silnika lub jego części, a także innych komponentów, które zostały uszkodzone wskutek zaistniałej wady. Mogą również obejmować koszty transportu towarów oraz koszty usług wykonywanych przez poszczególne podmioty w związku z pośrednictwem w procesie rozliczania kosztów (np. B, spółki dystrybucyjnej). Koszty robocizny niezbędnej do usunięcia ujawnionej wady silnika (lub jego części) zasadniczo dotyczą naprawy, demontażu wadliwego silnika (części) oraz montażu towaru wolnego od wad. Koszt ten ustalany jest zasadniczo jako iloczyn godzin spędzonych przez osoby zatrudnione w autoryzowanym serwisie i przyjętej (uzgodnionej) stawki godzinowej. Kategoria kosztów dodatkowych obejmuje wydatki ponoszone w związku z naprawą pojazdu, których wystąpienie nie jest jednak uwarunkowane samym procesem usuwania wady (naprawy). Ich poniesienie ma na celu zapewnienie ostatecznemu klientowi (użytkownikowi samochodu marki [...]) pewnych dodatkowych świadczeń, często o charakterze "zadośćuczynienia" z tytułu dyskomfortu wynikającego z ujawnionej wady pojazdu. Koszty te mogą obejmować w szczególności – koszt usługi hotelowej związanej z koniecznością noclegu poza miejscem zamieszkania na skutek awarii samochodu oraz koszty wypożyczenia auta zastępczego. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego strona zadała pytanie – czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty materiałów oraz koszty pracy, jakie ww. spółka ponosi w związku z usuwaniem ujawnionych wad towarów w ramach stosowania jednej z trzech ww. wymienionych procedur, tj. procedury standardowej oraz dwóch procedur niestandardowych, a mianowicie – "akcji serwisowych" oraz "goodwill"? Strona zajęła stanowisko, że ponoszone w ramach każdej z trzech wymienionych procedur, koszty takie jak – koszty materiałów i koszty pracy należy uznać za spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, tzw. koszty dodatkowe nie będą miały natomiast charakteru podatkowego z uwagi na ich odszkodowawczy charakter. Wyrażone stanowisko strona uzasadniała istnieniem związku pomiędzy ponoszeniem przez nią tego rodzaju obciążeń a osiągnięciem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Podkreśliła, że usunięcie ujawnionych wad towarów na koszt spółki stanowi realizację podjętych przez nią względem podmiotów z Grupy [...] zobowiązań co do tego, że dostarczone przez nią towary będą odpowiadały wymogom określonym w specyfikacjach i projektach, jak również, będą wolne od wad fizycznych oraz jakościowych. Wskazała, że wypełnienie tych zobowiązań zapewnia niezakłóconą współpracę pomiędzy spółkami z Grupy, a nadto, przekłada się na wizerunek koncernu [...] jako podmiotu realizującego długoterminową politykę marketingową względem swoich klientów. W kontekście tym nawiązała strona do kwestii konkurencyjności na rynku motoryzacyjnym. Wskazała również, że zaniechanie pokrycia kosztów obciążających ją napraw naraziłoby spółkę na działalność odszkodowawczą. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej za prawidłowe uznał stanowisko spółki odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji kosztów usuwania wad w ramach dwóch procedur, tj. procedury standardowej oraz niestandardowej procedury tzw. akcji serwisowych. W tym też zakresie podzielił stanowisko spółki o prawie zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie kosztów ponoszonych w ramach procedury "goodwill" organ podatkowy stwierdził, że tego rodzaju koszty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Organ podatkowy odwołał się do etymologii słowa "reprezentacja" i wyjaśnił, że termin ten oznacza "wizerunek" (łac. "repraesentatio"). Odniósł się również organ podatkowy do kierunku wykładni tego pojęcia, jaki został zaaprobowany w orzecznictwie sądowym. Na tej podstawie uznał, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oznacza działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy. Wskazując na powyższe stwierdził, że wydatki na reprezentację to koszty jakie ponosi podatnik – przedsiębiorca w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, podkreślenia swojej zasobności i profesjonalizmu, które to starania mogą ułatwić podatnikowi zawarcie umowy z klientem lub stworzyć korzystniejsze warunki do jej zawarcia. W taki też sposób należało zdaniem organu podatkowego zakwalifikować ponoszone przez spółkę koszty napraw pogwarancyjnych, dokonywane w ramach procedury "goodwill". Wyrażoną w tym zakresie ocenę organ podatkowy wywiódł przede wszystkim z fragmentu uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (powołanego przez organ podatkowy w wydanym akcie), z którego wynikało, że "procedura "goodwill" stosowana jest zasadniczo wobec kluczowych klientów – użytkowników samochodów, [...] wynika z przyjętej przez Grupę polityki stawiającej sobie za cel utrzymanie jak najlepszych relacji z klientem, utrwalania profesjonalnego wizerunku koncernu i marki [...] na bardzo konkurencyjnym rynku motoryzacyjnym [...]". Na tej podstawie uznał organ podatkowy, że ponoszone przez skarżącą koszty napraw pogwarancyjnych w ramach wspomnianej procedury mają charakter działań, które mogą zostać uznane za reprezentację. Celem tych wydatków jest bowiem – jak ocenił organ podatkowy – wykreowanie i utrwalenie pozytywnego wizerunku spółki wobec innych podmiotów, tj. wobec kluczowych klientów, będących użytkownikami samochodów marki [...]. Wskazując na powyższe organ podatkowy uznał, że ww. wydatków nie należy oceniać przez pryzmat przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej, strona wniosła (po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, w której domagała się uchylenia zaskarżonego aktu w części w jakiej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych okoliczności stanu faktycznego (co miało istotny wpływ na wynik sprawy); - art. 16 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię zawartego w tym przepisie pojęcia "reprezentacja", skutkującą wadliwym zastosowaniem tego przepisu w stanie faktycznym sprawy (co miało wpływ na wynik sprawy); - naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, opierającą się na założeniu, że ocena prawna zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie ma związku z przesłankami z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu naruszenia przepisów procesowych skarżąca zarzuciła, że przeprowadzona przez organ podatkowy kwalifikacja kosztów jakie spółka ponosi w ramach procedury "goodwill" została dokonana na tle okoliczności faktycznych, które nie wynikały z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Skarżąca odwołała się do wybranych fragmentów zaskarżonej interpretacji podatkowej podnosząc, że organ podatkowy w sposób bezzasadny uznał, że celem wydatków ponoszonych przez skarżącą w ramach procedury "goodwill" było wykreowanie i utrwalenie pozytywnego wizerunki spółki wobec jej klientów, skoro – jak zarzuciła skarżąca – nie posiada ona swoich klientów a jej współpracę z innymi podmiotami z Grupy [...] kształtują umowy, wynikające z ustaleń w ramach Grupy. Stąd, jak podkreśliła skarżąca, jej pozycja wewnątrz Grupy [...] nie wymaga kształtowania pozytywnego wizerunku w znaczeniu nadanym pojęciu reprezentacji z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie z kilku powodów. Po pierwsze, skarżąca dokonuje sprzedaży swoich produktów wyłącznie na rzecz spółek z Grupy [...], a wydatki związane z procedurą "goodwill" ponosi w związku z zobowiązaniami wobec Grupy [...] i w ramach realizacji strategii marketingowej Grupy. Sporne wydatki nie mogą więc wpływać na wizerunek samej spółki. Po drugie, ponoszone przez skarżącą koszty w ramach procedury "goodwill" mają takie samo uzasadnienie jak koszty napraw realizowanych w ramach "standardowej" procedury gwarancyjnej oraz procedury "akcji serwisowych", tj. służą wypełnieniu zobowiązań spółki, których zaniechanie mogłoby narazić spółkę na odpowiedzialność odszkodowawczą. Po trzecie, głównym celem finansowanych przez spółkę kosztów naprawy w ramach procedury "goodwill" nie jest chęć tworzenia dobrego wizerunku marki [...], czy też chęć utrzymania dobrych relacji z klientem, lecz realizacja przyjętej przez Grupę [...] (w tym także przez skarżącą spółkę) strategii (polityki) marketingowej, ukierunkowanej na osiąganie przychodów oraz zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów (zadowolenie klientów - użytkowników samochodów marki [...]przełoży się na wzrost sprzedaży pojazdów tej marki, a ten przełoży się na wzrost zapotrzebowania na silniki produkowane i sprzedawane przez spółkę). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca zarzuciła, że każdy wydatek przedsiębiorcy powinien być w pierwszej kolejności analizowany pod kątem celu w jakim został poniesiony, a więc pod kątem spełnienia przesłanek w tym przepisie wymienionych. Dopiero później, powinien on przejść dalszą kwalifikację, uwzględniającą wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego Mając na uwadze tak wyznaczone kompetencje sądu administracyjnego, Sąd orzekający w sprawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sprawa dotyczy kwalifikacji wydatków opisanych we wniosku związanych z naprawami gwarancyjnymi (ponoszonych w ramach procedury standardowej) oraz wydatków pogwarancyjnych (ponoszonych w ramach akcji serwisowych i procedury goodwill), które zdaniem strony skarżącej winny stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy podzielił stanowisko strony w zakresie wydatków ponoszonych w ramach procedury standardowej oraz akcji serwisowych, co aprobuje również Sąd. Natomiast zakwestionował organ podatkowy wydatki typu goodwill uznając, że wydatki te stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Na etapie skargi, kwestia sporna sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie o prawnopodatkową kwalifikację kosztów ponoszonych przez stronę w ramach procedury "goodwill", tj. czy stanowią one koszty podatkowe w myśl reguły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też, jak orzekł organ, podlegają wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przy czym, zasadność stanowisko organu podatkowego skarżąca kwestionowała równolegle zarówno poprzez zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Oba te zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. przypomnieć trzeba, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawa, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska jakie wnioskodawca przedstawił na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego opisanego we wniosku. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi zatem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i, tym samym, wyznacza granicę, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 297/14, LEX nr 1461673). W konsekwencji, ani organ podatkowy wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, a przy tym odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12, LEX nr 1485458). Tymczasem, słusznie podnosi skarżąca, że kwestionowane rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane na podstawie stanu faktycznego, który był odmienny od opisanego we wniosku. Głównym argumentem, dla którego organ podatkowy odmówił wydatkom ponoszonym w ramach procedury "goodwill" kosztowego charakteru, było powołanie się przez organ na stwierdzenie zawarte we wniosku, że świadczone przez stronę naprawy pogwarancyjne mają na celu utrzymanie jak najlepszych relacji z klientem oraz utrwalanie profesjonalnego wizerunku koncernu i marki [...] na rynku motoryzacyjnym. Na tej podstawie wywiódł organ interpretacyjny, że skoro celem wydatków ponoszonych na naprawę wadliwych towarów (silników i innych części serwisowych) w ramach pogwarancyjnej procedury "goodwill" jest wykreowanie i utrwalanie pozytywnego wizerunku spółki wobec innych podmiotów (kluczowych klientów), to tego rodzaju wydatki należy uznać za koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., które ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia jednak całości opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Strona istotnie powołuje się we wniosku na takie kwestie jak: utrzymanie jak najlepszych relacji z klientami, czy utrwalanie profesjonalnego wizerunku marki [...] na rynku motoryzacyjnym, jednocześnie jednak wyraźnie wskazuje, że naprawy pogwarancyjne wynikają z przyjętej przez Grupę (podkreślenie Sądu) polityki marketingowej (stawiającej sobie za cel właśnie ww. okoliczności). Jak również, stanowią wyraz dążenia koncernu (podkreślenie Sądu) do tego, aby – mimo ujawnionych wad – produkty (pojazdy) marki [...] były postrzegane jako niezawodne, a sama Grupa (podkreślenie Sądu) jako solidny dostawca, na którym mogą, długoterminowo, polegać klienci (użytkownicy samochodów). Podkreślone przez Sąd nawiązanie do Grupy [...] jest konsekwentnie przez stronę artykułowane w całej treści wniosku. Na żadnym etapie uzasadnienia wniosku strona nie podaje informacji o tym, że jej partnerami handlowymi (klientami) są użytkownicy samochodów marki [...], czy w ogóle podmioty spoza Grupy. Wręcz przeciwnie, z treści wniosku wynika, że spółka jest dostawcą wewnętrznym w stosunku do innych spółek z Grupy [...], nie zawiera umów z klientami w powszechnym rozumieniu tego słowa, a sam obowiązek ponoszenia kosztów napraw stanowi realizację zobowiązań spółki w ramach koncernu Grupy [...]. Stwierdzona wadliwość przyjętego stanu faktycznego przekłada się na wadliwą ocenę skutków podatkowych. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wrocław 2003, s. 263, por. D. Strzelec Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W. Nykiela i A Marańskiego, Gdańsk 2008 r., s.319). Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Problem kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów reprezentacji był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Obecnie, przeważa w orzecznictwie sądowym stanowisko, z którego wynika, że reprezentacją są, niestanowiące reklamy, każde działania podatnika – przedsiębiorcy, mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku i prestiżu firmy, pokazanie jej z jak najlepszej strony, podejmowane w szczególności w kontaktach oficjalnych i handlowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami. Chodzi zatem o czynności zmierzające do wykreowania pozytywnego obrazu przedsiębiorcy, kierowanego do jego aktualnych lub potencjalnych klientów. Nie ma przy tym znaczenia kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności podejmowanych działań. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. W orzecznictwie sądowym, wypracowanym na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z którym Sąd się zgadza podkreśla się, że dla przyjęcia wyłączenia z tego przepisu nie wystarczy samo przyjęcie, że ponoszone przez podatnika wydatki miały na celu zbudowanie tzw. renomy przedsiębiorstwa, ale niezbędnym jest również ustalenie, czy głównym celem tych wydatków było właśnie budowanie marki. Dla zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie wystarczy zatem przyjęcie, że tak rozumiany cel miał tylko charakter poboczny, towarzysząc zasadniczej motywacji, jaką jest utrzymanie i prowadzenie działalności gospodarczej. (za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r. I SA/Po 15/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organowi podatkowemu, który zakwalifikował wydatki jako koszty reprezentacji umknęło kilka istotnych - z punktu widzenia powyższych uwag - aspektów. Wskazać należy, co słusznie podkreśla strona, że kwestia budowania wizerunku - reprezentacji, nie dotyczyła sposobu budowania wizerunku samej skarżącej, lecz koncernu [...], w którego skład ta spółka wchodzi. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. dotyczy zaś kosztów poniesionych na reprezentację podatnika. Jak trafnie zarzuca skarżąca, skoro spółka, z racji zajmowanej pozycji w Grupie [...] (jako podmiotu będącego producentem i dostawcą towarów wykorzystywanych do produkcji samochodów marki [...]), dokonuje sprzedaży swoich produktów wyłącznie na rzecz spółek z Grupy [...] to nie ma potrzeby kształtowania w stosunku do tych podmiotów swojego wizerunku, bo ich wzajemna pozycja wynika z ustaleń w ramach Grupy [...]. Jako ogniwo w procesie produkcji motoryzacyjnej marki [...], skarżąca, z oczywistych względów nie może także posiadać klientów indywidualnych (choćby nawet potencjalnych), albowiem jej partnerami handlowymi nie są klienci indywidualni, lecz spółki działające w ramach koncernu marki [...]. Z tych samych przyczyn klientami skarżącej nie są ostateczni odbiorcy koncernu marki [...], tj. użytkownicy samochodów tej marki. W świetle przedstawionych uwag nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego, ponoszone przez stronę koszty napraw pogwarancyjnych miały na celu wykreowanie profesjonalnego wizerunku skarżącej w obrocie gospodarczym po to, by w przyszłości ułatwić jej zawarcie umów lub stworzyć korzystniejsze warunki do ich zawarcia, z dotychczasowymi klientami lub potencjalnymi. Ponadto z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy niewątpliwie wynika, że ponoszone przez skarżącą koszty napraw w ramach pogwarancyjnej usługi w standardzie "goodwill", jakkolwiek przyczyniają się do budowania pozytywnego wizerunku koncernu [...], nie stanowią jednak celu samego w sobie, a skarżąca nie dąży w ten sposób do podtrzymania kontaktów handlowych. Świadczone przez nią usługi naprawcze w ramach "goodwill" stanowią natomiast realizację zobowiązań spółki, jakie ciążą na tej spółce w związku z jej przynależnością do Grupy [...]. Przynależność ta generuje określone zobowiązania skarżącej zarówno względem Grupy [...] jako takiej, jak i względem spółek powiązanych z tej Grupy, z którą skarżącą łączą określone umowy o realizację towarów. Ich zaniechanie może narazić skarżącą na odpowiedzialność odszkodowawczą oraz spowodować zakłócenie współpracy skarżącej z innymi spółkami w ramach Grupy [...], które, podobnie jak skarżąca, są ogniwem w procesie produkcji samochodów marki [...]. Uzasadnienie dla ciążącego na stronie obowiązku ponoszenia kosztów naprawy w ramach wszystkich procedur oraz dla ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej skarżąca upatrywała z treści zawartych przez nią porozumień w ramach Grupy [...], w obowiązujących w koncernie [...] procedurach zmierzających do zidentyfikowania podmiotu, który przyczynił się do powstania wad produktu, a także w założeniach przyjętej przez ten koncern strategii marketingowej. Jak podkreśliła, strategia ta stanowi wyraz dostosowania się koncernu do konkurencyjności rynku motoryzacyjnego i ma na celu uzyskanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tj. utrzymanie i pozyskiwanie klientów poprzez zapewnienie im niewadliwych produktów marki [...]. Przy czym, z poziomu spółki jako członka Grupy [...], wymiernym celem tej strategii i powodem ponoszenia wydatków w ramach przedstawionych procedur jest zachowanie możliwości sprzedaży silników samochodowych i innych części do pozostałych spółek z Grupy, a przez to zachowanie i utrzymanie źródła jej przychodów. Z przedstawionej charakterystyki funkcjonowania koncernu [...] i miejsca jakie w Grupie zajmuje skarżąca bezspornie wynika, że u podstaw ponoszonych przez spółkę wydatków na naprawy pogwarancyjne leży zachowanie ciągłości współpracy ze spółkami w ramach Grupy [...], zapobieżenie ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej wewnątrz Grupy, a także, realizacja założeń polityki marketingowej koncernu [...], przyjętej także przez skarżącą spółkę. Wskazane okoliczności wykluczają zastosowanie w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo wymaga zwrócenia uwagi, że nie znajduje racjonalnego uzasadnienia stanowisko organu interpretacyjnego, który, dla celów podatkowych, czyni rozróżnienie pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez stronę w ramach procedury "goodwill" oraz w ramach procedury tzw. "akcji serwisowych", dopuszczając "kosztowy charakter" tylko wydatków dokonywanych w ramach tej drugiej procedury. Wymaga podkreślenia, że obie procedury należą, wedle treści wniosku, do procedur niestandardowych, tj. przeprowadzanych już po okresie gwarancyjnym, obie służą tym samym celom (strona charakter i cel wydatków typu goodwill opisała razem z wydatkami typu akcje serwisowe - wskazując, że jedne i drugie wydatki służą tym samym celom, str. 8 interpretacji akapit 4), a zatem, niezrozumiały jest powód dla którego wydatki ponoszone w ramach każdej z tych procedur miałyby być odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia dopuszczalności rozpoznawania ich jako koszty uzyskania przychodów. Podsumowując, stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do wyłączenia ponoszonych przez stronę (w ramach procedury "goodwill") kosztów naprawy pogwarancyjnej z katalogu kosztów uzyskania przychodu. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić wyrażone stanowisko Sądu. Z tych powodów, na podstawie dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą przepisy prawa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457 zł składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz kwota 17 zł z tytułu należnej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.