I SA/Bd 93/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej IV kwartału 2009 r., 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej IV kwartału 2009 r., 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. N. kwotę 341,00 zł ( trzysta czterdzieści jeden ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II oraz IV kwartał 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i umorzenie w tej części postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 179 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2009 r. w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego R. skarżąca dokonywała sprzedaży pojazdów typu Quad oraz świadczyła usługi wynajmu nieruchomości spółce z ograniczoną odpowiedzialnością R., a także refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych i dostaw energii elektrycznej. Ponadto, posiadała od 02 stycznia 2005 r. konto na portalu aukcyjnym Allegro o nazwie M., z którego dokonywano sprzedaży zabawek dziecięcych oraz akcesoriów komputerowych. Konto było zarejestrowane na nazwisko strony. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż wartość sprzedaży na portalu Allegro w 2009 r. wyniosła [...] zł. Ustalono także, że sprzedaż towarów na portalu aukcyjnym Allegro na koncie o nazwie M. nie została przez stronę zaewidencjonowana w prowadzonych rejestrach sprzedaży ani opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, iż poza prowadzoną działalnością strona była także Prezesem Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. Spółka R. współpracowała z firmą strony. Organ podkreślił, że zgromadzone dowody w sprawie jednoznacznie wskazują, iż konto o nazwie M. na portalu aukcyjnym Allegro zostało zarejestrowane na nazwisko skarżącej, a środki pieniężne wpływały na rachunki prywatne strony a nie spółki. Tym samym w obrocie prawnym to strona występowała wobec kupujących jako sprzedawca. Stąd skoro wszelkie roszczenia z tytułu sprzedaży winny być kierowane do strony jako osoby będącej właścicielem konta M., to skarżącej należało przypisać sprzedaż towarów. Analiza ksiąg oraz rachunków bankowych spółki R. wykazała, iż spółka zaewidencjonowała tylko część towarów sprzedanych na portalu Allegro za pośrednictwem konta M. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ta sprzedaż, która faktycznie została dokonała przez spółkę winna zostać uznana za sprzedaż spółki, a pozostałą sprzedaż należy przypisać właścicielowi konta M., czyli stronie, która nie tylko była zarejestrowana jako właściciel konta, ale także wskazywała siebie jako nadawcę przesyłek wysyłanych do odbiorów oraz która podawała swój osobisty rachunek bankowy do dokonywania wpłat. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli ustalono, iż spółka niezaewidencjonowała w dokumentacji źródłowej oraz księgowej sprzedaży w wysokości [...] zł. Sprzedaż uznana została jako niezwiązana ze spółką i w konsekwencji należy przypisać ją skarżącej. W sytuacji uznania sprzedaży o wartości brutto [...] zł za dokonaną przez skarżącą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskany przychód zawiera podatek od towarów i usług, jest więc obrotem brutto. Wskazując na art. 85 pkt 1 ustawy o VAT organ podał, że w analizowanej sprawie należny podatek wyniósł [...] zł ([...] zł x 18,03 % = [...] zł). Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie dotarły do informacji wskazujących na moment dokonania sprzedaży towarów, ustaliły termin powstania obowiązku podatkowego na ostatni okres rozliczeniowy tj. IV kwartał 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że taki sposób rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu jest dla strony korzystny, z uwagi na wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. oraz art. 19 ustawy o VAT. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i umorzenie w tej części postępowania lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. W opinii skarżącej, sprzedaż dokonywana na portalu Allegro była dokonywana w ramach spółki z o.o. R., a sprzedawane towary były własnością tej spółki. Skarżąca jedynie udostępniła konto o nazwie M. na potrzeby spółki, w której była udziałowcem i Prezesem Zarządu. Zdaniem strony, w sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu na sprzedaż towarów przez skarżącą, a postępowanie było prowadzone wyłącznie w oparciu o poszlaki, mające potwierdzić zasadność przyjętych założeń. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy towary będące przedmiotem sprzedaży były przekazane przez spółkę R. stronie skarżącej. W przypadku natomiast, jeżeli towary nie były przekazywane, to należało wyjaśnić, dlaczego i z jakiego tytułu (za jaki towar) skarżąca dokonywała wpłat na rzecz spółki R. Brak takich wyjaśnień stanowi zdaniem skarżącej naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił bowiem wpłat, które skarżąca miała dokonywać gotówką bądź przelewem na rachunek spółki R. Strona podniosła, że w materiale dowodowym rachunek ten nie został wykazany, a jednocześnie brakuje odniesienia do tych wpłat oraz numeru rachunku bankowego. W opinii strony, jest to dowód na to, iż organ odwoławczy rozpatrywał sprawę bez uwzględniania swoich wcześniejszych zaleceń. W opinii skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji pominął dowody powoływane przez nią, tj. dowody wpłaty gotówki oraz przelewy bankowe na rzecz spółki. Skarżąca, nie zgadza się również z rozstrzygnięciem w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Uważa, że skoro sprzedaż była prowadzona przez portal Allegro i w materiale są dowody z Poczty Polskiej w postaci informacji o przesyłkach nadawanych przez PPH R. M. N., to możliwe jest prawidłowe ustalenie obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z treścią przepisu art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza treści art. 179 § 1 O.p. wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal spełnione są przesłanki z art. 179 § 1 O.p. organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 O.p. odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. następuje również w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, zaś kwestionując drugą przesłankę, że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym. W sprawie organy uznały, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustaleń dokonano przede wszystkim na podstawie: protokołu z kontroli w Spółce "R." przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o upoważnienie do kontroli nr [...] z dnia 21 czerwca 2013 r. oraz [...] z dnia 20 stycznia 2014 r. zakończonej w dniu 21 marca 2014 r., dowodów uzyskanych od właściciela portalu Allegro o sprzedaży dokonanej przy użyciu konta M., analizy rachunków bankowych, w tym rachunków bankowych należących do Spółki "R". Zatem niewątpliwie wyżej wskazany protokół i dane dotyczące spółki były podstawowym dokumentem, na podstawie którego ustalono okoliczności istotne z punktu widzenia zastosowanego przepisu ustawy podatkowej. Tymczasem postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wyłączono go z akt sprawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie muszą być dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Jedną z gwarancji tego jest czynny udział strony przejawiający się w prawie do wypowiedzi na temat zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym, także podatkowym. To prawo gwarantuje między innymi art. 178 O.p., a wyjątkiem jest art. 179 O.p. co nakłada na organ obowiązek uzasadnienia odstąpienia od tego, tj. wyłączenia dokumentów spod wiedzy podatnika. Brak zastosowania się do art. 179 O.p. oznacza, że materiał dowodowy jest niezupełny, co zawsze ma miejsce, gdy pozbawia się strony wglądu do dokumentu stanowiącego o okoliczności faktycznej istotnej. Niezupełność materiału dowodowego dotycząca kwestii istotnej niewątpliwe może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ podatkowy wyłączył z akt protokół kontroli dotyczący spółki R. i uznał, że "wskazywane przez skarżącą prawo do złożenia zażalenia na postanowienie przysługuje w sytuacji określonej w przepisie art. 179 § 2 O.p. tj. w przypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania z wyłączonymi dokumentami. Postanowienie takie jest czynnością odrębną od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. W tej sytuacji, zgodnie z brzmieniem art. 179 § 1 O.p. na postanowienie o wyłączeniu z jawności postępowania protokołu z przeprowadzonej w Spółce "R." kontroli podatkowej zażalenie nie przysługiwało". Jednocześnie organ przyznaje, że "wprawdzie w złożonym piśmie z dnia 14 października 2014 roku wskazała Pani, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zwracała się ustnie z prośbą o udostępnienie protokołu z kontroli przeprowadzonej w Spółce "R." i spotkała się Pani z odmową, niemniej w tym zakresie w aktach sprawy nie ma żadnych adnotacji, a Pani pisemnie z takim wnioskiem nie wystąpiła. Tym samym, z uwagi na brak pisemnego wniosku o udzielenie dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy Pani zarzut uznać należy za pozbawiony podstaw." WSA nie zgadza się z tym stanowiskiem, gdyż przeczy ono także ogólnym zasadom postępowania podatkowego, takim jak choćby prawo do informacji czy działania w zaufaniu. Niewątpliwe skarżąca sygnalizowała, że chciałaby zapoznać się z tym dokumentem i to wystarczyło, by obowiązkiem organu stało się zastosowanie art. 179 § 2 O.p. Bezspornie takiego postanowienia nie wydano. W takim wypadku należy uznać, że materiał sprawy nie jest zupełny i wraca do uzupełnienia przez organ podatkowy ze wskazaniem na wydanie stosownego postanowienia. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na kontrolę naruszenia prawa materialnego, w tym art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., M. Łent Z. Pietrasik J. Szulc