I SA/Bd 94/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. N. kwotę 343,00 zł ( trzysta czterdzieści trzy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ skorygował przychód dotyczący działalności gospodarczej, w odniesieniu do poprzedniego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego organ uznał, iż strona nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty netto [...] zł będącej przychodem uzyskanym ze sprzedaży towarów na portalu Allegro.pl. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 121, art. 179 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), oraz art. 9, art. 22, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2009 r. prowadząc działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego R. podatnik uzyskiwał przychód z tytułu sprzedaży pojazdów typu Quad, wynajmu nieruchomości firmie R. sp. z o. o. w B., a także refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych i dostaw energii elektrycznej na rzecz wspomnianego podmiotu gospodarczego. Ponadto strona posiadała konto na portalu aukcyjnym Allegro o nazwie M.. Konto to zarejestrowane było na nazwisko skarżącej. Za pośrednictwem tego konta dokonano sprzedaży zabawek, artykułów elektronicznych i artykułów gospodarstwa domowego o łącznej wartości [...] zł. Przeprowadzone przez organ postępowanie wykazało, iż nie wszystkie przychody uzyskane w ramach transakcji internetowej sprzedaży towarów za pośrednictwem konta M. osiągała skarżąca, ale również spółka R.. Kontrola przeprowadzona we wskazanej spółce wykazała, iż wartość sprzedanych towarów za pośrednictwem konta M. w kwocie [...] zł nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej i księgowej spółki R. Kwoty tej nie zaliczono do przychodów tego podmiotu gospodarczego. Uznano ją za związaną ze sprzedażą za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro użytkownika o nicku M.. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. prawidłowo zatem przyjął, iż skarżąca zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę netto [...] zł. Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu organ wskazał, że skarżąca nie przedłożyła w postępowaniach przeprowadzonych przez organy podatkowe dokumentów potwierdzających zakup towarów sprzedanych za pośrednictwem portalu internetowego, w tym także świadczących o poniesieniu z tego tytułu wydatków. Brak więc było podstaw do uwzględnienia przez organ podatkowy w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem sprzedanych towarów za pośrednictwem konta M., skoro strona nawet nie uprawdopodobniła okoliczności związanych z ich poniesieniem. Organ do kategorii kosztów zaliczył natomiast prowizje dotyczące utrzymania w 2009 r. konta M. w łącznej kwocie [...] zł. Pominięto natomiast inne wydatki związane ze sprzedażą internetową z uwagi na nieprzedłożenie dowodów potwierdzających ich poniesienia. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. oraz art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. Skarżąca uważa, iż nie osiągnęła w 2009 r. przychodu z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego. Zdaniem strony, rozstrzygając tę kwestię nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności. Nie ustalono bowiem, czy spółka R. w prowadzonej ewidencji księgowej wykazała wydanie towarów na rzecz skarżącej, a także nie wyjaśniono tytułów wpłat dokonywanych przez skarżącą na rzecz spółki R. Brak ustalenia właściciela sprzedanych towarów uniemożliwił z kolei zaliczenie ich nabycia do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do rozstrzygnięcia kwestii uzyskania przychodu ze sprzedaży towarów na portalu internetowym był, jak wskazuje skarżąca, protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce R. Dowód ten został jednak stosownym postanowieniem organu podatkowego wyłączony z jawności postępowania, co zdaniem skarżącej, pozbawiło ją prawa do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i zgłaszania do tego materiału ewentualnych uwag bądź udzielania wyjaśnień. W kwestii nabycia sprzedanych towarów, skarżąca wskazała, iż stanowiły one własność spółki R. Dlatego też nie mogła przedłożyć przed organem podatkowym dokumentów potwierdzających ich nabycie. Zdaniem strony, nie jest wiarygodne twierdzenie organu podatkowego, iż wielkości przychodu niezaewidencjonowanej przez skarżącą spółka R. nie zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu, chociaż złożyła korekty deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") Zgodnie z treścią przepisu art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza treści art. 179 § 1 O.p. wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal spełnione są przesłanki z art. 179 § 1 O.p. organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 O.p. odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. następuje również w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, zaś kwestionując drugą przesłankę, że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym. W sprawie organy uznały, że "rozliczenie w ramach odrębnej kontroli podatkowej przychodu, jaki osiągnęła Spółka R. w ramach sprzedaży internetowej za pośrednictwem konta M. stanowiło podstawę do jednoznacznego ustalenia przychodu osiągniętego przez Panią w 2009 r. z tego źródła. Podczas postępowań prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji twierdziła Pani bowiem, iż przychód z omawianych transakcji internetowych osiągnęła wspomniana Spółka R. Dlatego też wartość niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego przez Panią odpowiada wysokości przychodu uznanego podczas kontroli podatkowej w Spółce R. za dotyczącą użytkownika o nicku M., którym była Pani." Zatem niewątpliwie wyżej wskazany dokument był zasadniczym, na podstawie którego ustalono okoliczności istotne z punktu widzenia zastosowanego przepisu ustawy podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie muszą być dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm.)), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Jedną z gwarancji tego jest czynny udział strony przejawiający się w prawie do wypowiedzi na temat zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym, także podatkowym. To prawo gwarantuje między innymi art. 178 O.p., a wyjątkiem jest art. 179 O.p., co nakłada na organ obowiązek uzasadnienia odstąpienia od tego, tj. wyłączenia dokumentów spod wiedzy podatnika. Brak zastosowania się do art. 179 O.p. oznacza, że materiał dowodowy jest niezupełny, co zawsze ma miejsce, gdy pozbawia się strony wglądu do dokumentu stanowiącego o okoliczności faktycznej istotnej. Niezupełność materiału dowodowego dotycząca kwestii istotnej niewątpliwe może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ podatkowy wyłączył z akt sprawy protokół kontroli dotyczący spółki R. i uznał, że nie naruszył art. 179 O.p. Stwierdził, że "na podstawie dyspozycji art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Ustawodawca nie przewidział jednak żadnych środków zaskarżania postanowień organu podatkowego w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy dokumentów, co wynika z art. 179 § 1 O.p. Natomiast przywołany w odwołaniu przepis art. 179 § 3 O.p., jak wynika z jego treści przewiduje prawo złożenia zażalenia wyłącznie na postanowienia w przedmiocie określonym w art. 179 § 2 O.p. Przepis ten nie dotyczy więc postanowień, na podstawie których następuje wyłączenie z akt sprawy niektórych dokumentów. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...] wyłączające z jawności postępowania pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] wraz z protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z o. o. R. nie przysługiwało zatem Pani jako stronie toczącego się postępowania prawo do złożenia zażalenia. O okoliczności tej została Pani prawidłowo pouczona w uzasadnieniu przywołanego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji." WSA nie zgadza się z tym stanowiskiem, gdyż przeczy ono także ogólnym zasadom postępowania podatkowego, takim jak choćby prawo do informacji czy działania w zaufaniu. Niewątpliwe skarżąca co najmniej na etapie odwołania od decyzji sygnalizowała, że chciałaby zapoznać się z tym dokumentem. W takim wypadku obowiązkiem organu było zastosowanie art. 179 § 2 O.p. Bezspornie takiego postanowienia nie wydano. W takim wypadku należy uznać, że materiał sprawy nie jest zupełny i wraca do uzupełnienia przez organ podatkowy ze wskazaniem na wydanie stosownego postanowienia. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na kontrolę naruszenia prawa materialnego, także art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 i 152 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. M. Łent Z. Pietrasik J. Szulc