I SA/Łd 291/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.200,- (dziewięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. ustalającą A. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 651.803 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 869.070 zł. Przedstawiając w uzasadnieniu przebieg postępowania organ odwoławczy podał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w K. przy ul. S. 16a. Było to jedyne jego źródło utrzymania. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że skarżący poniósł w 2007 r. w związku z prowadzoną działalnością wydatki w łącznej kwocie 2.900.366,73 zł, a więc w kwocie przekraczającej o 869.069,81 zł przychód z ujawnionych źródeł w wysokości 2.031.296,92 zł. Do wydatków podatnika zaliczono spłacone przez skarżącego na rzecz brata kredyty zaciągnięte w latach poprzednich i w 2007 r. na łączną kwotę 780.079,08 zł oraz dokonane przez ojca wypłaty na łączną kwotę 47.111,54 zł, zaś po stronie przychodu pominięto udzielone w 2007 r. przez brata pożyczki w łącznej kwocie 580.371,17 zł. Pomimo wezwania, podatnik nie złożył informacji o posiadanym majątku na początek i koniec 2007 r. oraz uzyskanych przychodach i wydatkach poniesionych w tym roku. Nie przekazał informacji odnośnie udzielonych przez rodziców i brata w latach 2003–2006 kredytów kupieckich, tzn. kiedy i w jakich kwotach zostały zwrócone, skąd pochodziły środki na zwrot zobowiązań oraz w jakiej formie zostały zwrócone (gotówka, przelew bankowy itp.). Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 651.803 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 869.070 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), aby mienie zgromadzone przez podatnika mogło stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków musi mieć walor legalności. Wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa wydatki w danym roku, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Takiego waloru legalności nie posiadała pożyczka otrzymana od brata w kwocie 580.371,17 zł, albowiem w ogóle nie została zgłoszona do opodatkowania. Umowa pożyczki, jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). Ponieważ żaden z wymaganych warunków do zwolnienia podatkowego nie został spełniony, to umowa między skarżącym i jego bratem powinna być zgłoszona do opodatkowania, czego nie uczyniono. Fakt niezgłoszenia pożyczki do opodatkowania oznacza, że nie spełniała ona warunków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a tym samym nie mogła stanowić (jako mienie pochodzące ze źródła nieopodatkowanego) źródła sfinansowania poniesionych w 2007 r. wydatków. Na podstawie szczegółowej analizy wzajemnych rozliczeń między braćmi za lata 2005–2007, uwzględniającej udzielone kredyty kupieckie, wzajemne płatności oraz przelewy, ustalono, że jedynie w 2007 r. brat skarżącego udzielił skarżącemu pożyczek w kwocie 580.371,17 zł. Wobec powyższego przelane na konto brata skarżącego środki w wysokości 780.073,08 zł były niczym innym jak spłatą zaciągniętych w roku badanym i w latach wcześniejszych zobowiązań (230.858,95 + 580.371,17). Wypłaty na rzecz brata skarżącego należało zatem zaliczyć do wydatków podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. Z., który wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej, zarzucając zaskarżonej decyzji: (1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez: (a) błędne przyjęcie, że wydatki poniesione w 2007 r. nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, a w szczególności poprzez bezpodstawne ustalenie, że wypłacone i przelane przez rodziców skarżącego z jego rachunku bankowego w 2007 r. pieniądze zostały skonsumowane na ich potrzeby własne i nie powróciły do firmy skarżącego, (b) nieprawidłowe ustalenie, że składki przekazane na rzecz firmy B. przez ojca skarżącego, z konta bankowego skarżącego, stanowiły wydatek skarżącego, (c) bezpodstawne uznanie, że przelane i wpłacone na konto brata skarżącego środki pieniężne nie zostały zwrócone w gotówce skarżącemu w 2007 r., (d) błędne przyjęcie, że środki finansowe przekazane na konto skarżącego przez jego brata nie stanowiły źródła finansowania wydatków skarżącego w 2007 r.; (2) naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na skarżącego, nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu, nękanie skarżącego kolejnym, długotrwałym postępowaniem kontrolnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1095/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego, że przelane przez jego ojca na konto spółki składki ubezpieczeniowe, jak i wypłacone przez ojca na własne potrzeby kwoty powróciły na konto skarżącego. Na te okoliczności skarżący nie przedstawił żadnego dowodu. Twierdzenia te nie miały też żadnego potwierdzenia w zapisach księgowych firmy skarżącego, jak i zapisach na rachunku bankowym. Twierdzenia skarżącego, że przekazane przez ojca – jako agenta ubezpieczeniowego – składki ubezpieczeniowe na rzecz spółki stanowiły składki osób trzecich, nie znajdowały również potwierdzenia w zeznaniach ojca skarżącego. Z zeznań tych nie wynikało bowiem, że był on agentem ubezpieczeniowym spółki. Agentem ubezpieczeniowym miała być natomiast matka skarżącego, która zeznała, że nie posiadała pełnomocnictwa do wpłacania i wypłacania pieniędzy z jego konta. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających fakt, że w 2007 r. jego ojciec był agentem ubezpieczeniowym. Natomiast zgromadzone w sprawie dowody, przy biernej postawie skarżącego w wyjaśnieniu stanu faktycznego, pozwalały postawić tezę, że kwoty te stanowiły własne składki skarżącego, nie zaś osób trzecich, tym bardziej, że skarżący nie wyjaśnił z jakiego innego tytułu zostały uiszczone i w imieniu jakich podmiotów. Z zeznań ojca wynikało również, że skarżący w 2007 r. miał spłacić udzielone przez niego synowi kredyty kupieckie z lat poprzednich. Nielogiczne było zatem by ojciec, będąc jednocześnie wierzycielem, zwracał stronie środki pieniężne pobrane na własne potrzeby z rachunku podatnika. Zdaniem sądu, skarżący nie podważył tym samym ustaleń organów, że przelane na rachunek brata skarżącego środki pieniężne w wysokości 780.073,08 zł stanowiły w istocie spłatę zaciągniętych w 2007 r. (580.371,17 zł) i latach wcześniejszych zobowiązań (230.858,95 zł). W konsekwencji – zdaniem sądu – zasadnie organy za wiarygodne uznały wyjaśnienia w zakresie wzajemnych rozliczeń między ojcem i bratem a skarżącym tylko w tej części, które miały swoje odzwierciedlenie w zapisach na rachunkach bankowych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił dalej zarzutów skargi niezasadnego nieuznania za źródło wydatków pożyczek udzielonych skarżącemu w tym roku przez jego brata na łączną kwotę 580.371,17 zł. Pożyczki te bowiem nie miały waloru legalności, a to z tego względu, że nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i nie spełniały określonych ustawowych warunków nie podlegania zwolnieniu od tego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wniesionej od powyższego rozstrzygnięcia, wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2598/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu NSA przede wszystkim przesądził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – mimo wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 – znajdzie zastosowanie w sprawie. NSA wskazał następnie, że sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował wspomniany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji dokonał nieprawidłowej subsumcji tego przepisu prawa do stanu faktycznego sprawy. WSA uznał bowiem, że użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem – w ocenie NSA – w unormowaniu tym chodzi o przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wyłącznie przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Okoliczność niezgłoszenia pożyczek do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie mogła zatem prowadzić do konkluzji, że przychód w postaci tych pożyczek, jako pozbawiony przymiotu legalności, nie może być uwzględniony przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny ocenił również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., co czyniło w dalszej kolejności wątpliwym prawidłowość zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy. Wątpliwości tych nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, co uzasadniało ocenę, że dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej. NSA zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie P 49/13 stwierdził naruszenie przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasad prawidłowej legislacji. Wątpliwości powstałe w danej sprawie co do prawidłowości postępowania podatkowego, dla którego podstawą prawną jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy zatem rozstrzygać na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji – zdaniem NSA – przesunął całość "ciężaru dowodu" w kwestii pożyczek na skarżącego, nie kontrolując szczegółowo, czy ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 O.p. Tymczasem rozumowanie organów podatkowych, które z jednej strony zaliczyły zwrot pożyczek, udzielonych skarżącemu przez brata, do jego wydatków, a z drugiej pominęły pożyczkę po stronie przychodów skarżącego, zawierało sprzeczność. Ponadto organy podatkowe błędnie przyjęły, że już brak opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uzasadnia odmowę jej uwzględnienia po stronie źródeł finansowania wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, w której wydany został wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3026/12. W powołanym orzeczeniu NSA przede wszystkim dokonał wiążącej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przesądził o możliwości zastosowania tego unormowania w sprawie, mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu Trybunał wskazał między innymi, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne, przy czym przy jego stosowaniu należy uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę jego mocy obowiązującej, rodzaj stwierdzonego naruszenia zasad konstytucyjnych i znaczenie wspomnianego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się powyższymi wskazówkami, zauważył, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni funkcję fiskalną, ale także (a może przede wszystkim) funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Powinna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne: równość i powszechność opodatkowania. Powyżej wymienione względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiały za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, o ile tylko przepis ten nie zostanie wcześniej uchylony przez ustawodawcę. Przechodząc do interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że użyte w tym przepisie pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", nie może być rozumiane w ten sposób, że obejmuje przychody podlegające opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd drugiej instancji podkreślił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli ustawodawca posługuje się zatem pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie p.d.o.f., to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów p.d.o.f. bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza – jak podnosi Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. W rozpoznawanej sprawie okoliczność niezgłoszenia do opodatkowania w reżimie podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek, na które powoływał się skarżący, nie mogła zatem prowadzić do konkluzji, że przychód w postaci tych pożyczek, jako pozbawiony przymiotu legalności, nie mógł być uwzględniony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Taka błędna interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prezentowana przez organy podatkowe, prowadziła do nieprawidłowej subsumcji tego przepisu prawa do stanu faktycznego sprawy. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co czyniło w dalszej kolejności wątpliwym prawidłowość zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w powołanym już wyroku w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Naruszenie przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasad prawidłowej legislacji jest jednoznaczne ze staniem niejasności normy prawnej zawartej w tym przepisie prawa. Wątpliwości powstałe w danej sprawie co do prawidłowości postępowania podatkowego, dla którego podstawą prawną jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą być zatem – zgodnie z naczelną zasadą wykładni funkcjonalnej prawa podatkowego – rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W rozpoznawanej sprawie uzasadnione wątpliwości wzbudza rozkład "ciężaru dowodu" w zakresie ustalenia okoliczności faktycznej zwrotu pożyczek udzielonych przez skarżącego bratu w 2007 r. W toku postępowania podatkowego skarżący podniósł, że przelana przez niego na rachunek bankowy brata kwota 780.073,08 zł została mu w całości zwrócona w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom skarżącego (str. 6–7 zaskarżonej decyzji podatkowej – k. 213 akt administracyjnych). Rozumowanie organu odwoławczego zawierało jednak sprzeczność, ponieważ doprowadziło do podwójnego obciążenia skarżącego kwotą 580.371,17 zł, którą po pierwsze odjęto po stronie źródeł finansowania wydatków skarżącego w 2007 r. i po drugie – uwzględniono po stronie jego wydatków w tym okresie (str. 25–26 decyzji organu pierwszej instancji). Tymczasem skoro ww. kwota pożyczki została zwrócona przez skarżącego bratu w tym samym roku, to należało skonstatować, że organy podatkowe powinny ją uwzględnić zarówno po stronie wydatków skarżącego w 2007 r., jak i źródeł ich finansowania, tak aby bilans operacji otrzymania pożyczki i jej zwrotu wyszedł na 0 zł. Ponadto odmowa uwzględnienia ww. kwoty pożyczki po stronie źródeł finansowania jedynie ze względu na brak jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej, nie była – jak wyżej stwierdzono – zasadna na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wątpliwości, w zakresie zwrotu wspomnianych pożyczek przemawiały przy tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na korzyść skarżącego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe uwagi, w szczególności co do wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w kontekście skutków jakie na gruncie podatku od osób fizycznych ma fakt nieopodatkowania pożyczek udzielonych skarżącemu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490). P.C.