III SA/Wa 2838/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-26/14-4/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina K. (zwana dalej "Skarżącą", "Gminą" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek z dnia 8 stycznia 2014 r., uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną (dalej "Kancelaria") umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach, jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego, mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, obejmującym analizę zasadności podniesienia przez Zamawiającego możliwych roszczeń ukierunkowanych na odliczenie podatku VAT (zapis umowny określa następująco zakres usług nabywanych przez Gminę: "Przedmiotem umowy na świadczenie usług (...) jest świadczeni przez Wykonawcę usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego i postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (...)". Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych. W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, celem których jest m.in.: - określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy, wieczystego użytkowania działek i innych nieruchomości oraz refakturowania opłat za media na najemców, - ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych, - ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych, - określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących (związanych m.in. z utrzymaniem infrastruktury komunalnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej). W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego m.in. na: - przygotowaniu wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, - przygotowaniu korekt rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, - przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7, - przygotowaniu metodologii korekty. W trakcie prac Kancelaria dokonała m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określiła obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, prowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonała m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego. Z uwagi na liczne wątpliwości, związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Gminy istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących. Kancelaria udziela Gminie wsparcia m.in. w przypadku inwestycji pod nazwą: "Budowa [...]". W ramach inwestycji, Gmina, oprócz budowy Zbiornika wykonała także prace związane z budową infrastruktury towarzyszącej obejmującej m.in. parking, miejsca do grillowania, plac zabaw, ścieżkę dydaktyczną, ścieżkę rowerową, przebieralnie, plażę, a także toalety (dalej łącznie jako: "Zbiornik", "Obiekt" lub "Inwestycja"). Gmina przy asyście Kancelarii dokonała odpowiednich działań restrukturyzacyjnych, które pozwoliły Gminie na odliczenie VAT w tym zakresie. W szczególności Gmina rozszerzyła przeznaczenie Inwestycji o funkcję służącą zaspokojeniu potrzeb rekreacyjno - wypoczynkowych mieszkańców Gminy (odpłatne udostępnianie wydzielonej na kąpielisko części Zbiornika, przystani rowerów wodnych, części gastronomicznej, stanowisk wędkarskich oraz parkingu), czyli również o funkcję realizowaną poprzez czynności opodatkowane VAT (początkowo Zbiornik miał pełnić jedynie funkcję związane z gospodarką wodną na terenie Gminy). Prawo i sposób dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Zbiornika i zagospodarowanie otoczenia wokół niego zostało potwierdzone w otrzymanych przez Gminę interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. IPPP1/443-1184/12-4/PR i z dnia 6 marca 2013 r. sygn. IPPP1/443- 1184/12-2/PR. W pierwszej z przywołanych interpretacji Minister Finansów potwierdził, że komercyjne udostępnienie Zbiornika oraz jego otoczenia i pobieranie z tego tytułu opłat będzie stanowić dla Gminy czynność opodatkowaną VAT. W drugiej interpretacji Minister Finansów potwierdził, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT przypadającego w związku z planowanymi transakcjami uprawniającymi do dokonywania odliczenia na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u. W związku z wykonaniem kompleksowych usług w wyżej wskazanych obszarach, które doprowadziły do odzyskania przez gminę VAT, w tym zakresie Kancelaria wystawiła na rzecz Gminy fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotą VAT. Ww. faktura dokumentująca wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami obejmujące: - wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez "kwotę podatku VAT odzyskanego" rozumiana była, zgodnie z zawartą umową, kwota nienaliczonego VAT należnego lub kwotę odliczonego VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikająca z zastosowania rekomendacji Kancelarii (w tym konkretnym przypadku doszło do pierwszej z wymienionych sytuacji), - niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT (stan faktyczny). Jednocześnie, Kancelaria oraz Gmina będą prowadzić dalsze działania, których celem będzie umożliwienie Gminie odzyskania VAT w dalszych obszarach. Po odliczeniu dalszych kwot VAT przez Gminę, Kancelaria wystawi na rzecz Gminy dalsze faktury VAT obejmujące wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (zdarzenie przyszłe). Z pisma z dnia 9 kwietnia 2014 r., stanowiącego uzupełnienie do złożonego wniosku, wynika, że: Gmina w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizowała w przeszłości i realizuje obecnie zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, sprzedaż zwolnioną z VAT, jak również wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina zaznaczyła jednak, że jak to zostało wskazane we wniosku, poniesienie przez Gminę wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. Powyższe wiąże się z faktem, że wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanymi VAT. W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę Dyrektora Izby Skarbowej na fakt, że Kancelaria obliczając część zmienną wynagrodzenia opisaną we wniosku bazuje na kwocie odliczonego przez Gminę VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (a zatem związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT). Z powyższego wynika, że w odniesieniu do przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nabyte przez Gminę usługi prawnicze Kancelarii wiązać się będą niewątpliwie z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z niego zwolniona. W związku z powyższym opisem Skarżąca spytała: 1. Czy w odniesieniu do: I. przedstawionego stanu faktycznego - Gminie przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury otrzymywanej od Kancelarii prawnej dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu u.p.t.u. obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., II. przedstawionego zdarzenia przyszłego - Gminie przysługiwać będzie także zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b u.p.t.u. w brzmieniu u.p.t.u. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (w przypadku otrzymanych faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących począwszy od początku 2014 r.). Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje/przysługiwać mu będzie prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii Prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. W odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. (w szczególności w odniesieniu do otrzymanej faktury opisanej w stanie faktycznym), odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w brzmieniu u.p.t.u. obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Natomiast, w odniesieniu do przyszłych faktur, rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r., odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę. Zdaniem Gminy prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: 1) nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz; 2) nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obydwie przesłanki będą spełnione. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię. Zdaniem Gminy oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać także fakt, iż poniesienie przez Gminę wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy odliczenie VAT naliczonego od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi określonymi w art. 86 u.p.t.u. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odliczenie VAT z wystawionej faktury dokumentującej usługi Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresie, kiedy Gmina otrzymała fakturę VAT dotyczącą tych wydatków), lub też w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2014 r.), uprawniające do odliczenia są nie tytko wydatki bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną VAT (czyli wyłącznie takie, które są następnie np. bezpośrednio odsprzedawane), ale również inne wydatki, ponoszone przez podatników w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itp. Usługi te mają pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskazując na warunek wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie określa, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi VAT. W interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Kancelarii prawnej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 11, art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 90 ust. 1 i 2, u.p.t.u. i wyjaśnił, że Gmina otrzymując faktury za usługi doradcze jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa doradcza dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę była związana. Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur, które dokumentują usługi doradcze odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi Gminy. W opisywanej sprawie faktury dokumentują usługi doradztwa prawnego dotyczącego asysty Kancelarii w obszarach, w których było możliwe odliczenie VAT, w szczególności dotyczy komercyjnego udostępnienia Zbiornika oraz jego otoczenia, które stanowić będą dla Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Wbrew twierdzeniu Gminy, nabyte usługi doradztwa prawnego nie były związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z podlegającym VAT komercyjnym udostępnieniem Zbiornika oraz jego otoczenia. Wskazane we wniosku usługi doradcze są związane z całą działalnością Gminy, w tym m.in. z omawianym komercyjnym udostępnieniem Zbiornika oraz jego otoczenia i pobieraniem z tego tytułu opłat, które stanowi dla Gminy czynność opodatkowaną VAT bez jednoczesnej identyfikacji (analizy) pozostałych obszarów działalności Gminy. Organ podkreślił, że Gmina sama wskazała w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, że w trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy oraz weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji dokonywanych przez Gminę, a także wskazano, że Kancelaria pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących. Ponadto Gmina wskazała, że Kancelaria w związku z wykonaniem kompleksowych usług wystawiła na rzecz Gminy fakturę VAT. Powyższe okoliczności potwierdzają, że poniesione przez Gminę wydatki w zakresie doradztwa podatkowego dotyczące m.in. udostępnienia Zbiornika, związane są z całą działalnością Gminy. Co więcej we własnym stanowisku Gmina wskazała, że asysta realizowana w ramach usługi Kancelarii pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ustalając zatem proporcję, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Podkreślić należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Z racji tego, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy, w tym również tej odnoszącej się do usług udostępniania Zbiornika, Gmina powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. w liczniku uwzględniając roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz wartości czynności zwolnionych od podatku VAT. W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od Kancelarii prawnej w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Przy tym, w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 u.p.t.u., odliczenia takiego Gmina może dokonać w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Natomiast, od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina odliczenia takiego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę - lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Tym samym, zdaniem organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi doradztwa prawnego należało uznać za nieprawidłowe. Pismem z 19 maja 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 23 czerwca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego tj.: art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie prowadzące organ do uznania, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących usługi prawnicze w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art 90 ust. 3 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem usług Kancelarii, co doprowadziło organ do uznania stanowiska, iż Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT za nieprawidłowe. - prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wynika to stąd, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku (por. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09). Natomiast w przedmiotowej sprawie oba zadane pytania sprowadzały się do rozstrzygnięcia czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Kancelarię w związku z wykonaną przez nią usługą prawniczą, szczegółowo opisaną we wniosku o interpretację. Zauważyć należy, że Wnioskodawca we wniosku kilkakrotnie podkreślał, że usługi prawnicze, świadczone przez Kancelarię, były i będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Wskazywano, że działania te będą związane z działalnością Gminy nieobjętą podatkiem VAT, ani nawet z czynnościami zwolnionymi od tego podatku. We wniosku wskazano również, że powiązanie usług świadczonych przez Kancelarię ze sprzedażą opodatkowaną Gminy wynika z charakteru i zakresu świadczonej przez Kancelarię usługi prawniczej (co wynikało z treści zawartej umowy, ale także ze sposobu jej realizacji), a także ze sposobu ustalenia wynagrodzenia Kancelarii za świadczone usługi. Mimo to, Minister Finansów w interpretacji, będącej przedmiotem skargi, stanął na stanowisku, że Gmina jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę była związana. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że nabyte przez Gminę usługi doradztwa prawnego nie były związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, a były związane z całą działalnością Gminy. W świetle przywołanej powyżej zasady wynikającej z art. 14b § 3 O.p., nie sposób zaakceptować takiego stanowiska organu. Skoro bowiem we wniosku wyraźnie wskazano, że zakupione usługi prawnicze były związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy (nie były związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu ani zwolnionymi od podatku) to brak jest podstaw do rozszerzania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Minister Finansów, zamiast skupić się na udzieleniu odpowiedzi ściśle w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, rozszerzył stan faktyczny o przypadki, które przez samego Wnioskodawcę zostały wykluczone. Organ podatkowy ma oczywiście prawo do weryfikacji czy dane zakupy posłużyły rzeczywiście sprzedaży opodatkowanej i czy Gmina prawidłowo zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług, a nie poprzez nieuprawnione rozszerzanie stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej. W konsekwencji doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 14b § 3 O.p. Przyjmując natomiast, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, że faktura wystawiona przez Kancelarię z tytułu świadczonych usług prawniczych związana była ze sprzedażą opodatkowaną, należało przyjąć, za Skarżącą, że ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z Kancelarią umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych. W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, a także udziela Gminie wsparcia w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku VAT (przygotowanie wzoru not korygujących, korekt rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, wzorów pism do organów podatkowych, formularzy deklaracji korygujących VAT-7, metodologii korekty). W ramach opisanych prac Kancelaria udzieliła Gminie wsparcia m.in. w przypadku inwestycji pod nazwą: "Budowa [...]", polegających na podjęciu odpowiednich działań restrukturyzacyjnych, które pozwoliły Gminie na odliczenie VAT w tym zakresie. W związku z wykonaniem tych usług Kancelaria wystawiła na rzecz Gminy fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotą VAT. Ww. faktura dokumentująca wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami obejmujące: - wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez "kwotę podatku VAT odzyskanego" rozumiana była, zgodnie z zawartą umową, kwota nienaliczonego VAT należnego lub kwotę odliczonego VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikająca z zastosowania rekomendacji Kancelarii (w tym konkretnym przypadku doszło do pierwszej z wymienionych sytuacji), - niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT (stan faktyczny). Analizując przedstawiony przez Gminę stan faktyczny należy stwierdzić, że poniesione przez Gminę wydatki na usługi prawnicze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając zaś na uwadze fakt, iż nabycie usług prawniczych było związane - jak wskazała we wniosku Gmina - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług prawniczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym za prawidłowe należało również uznać stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gminie przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury otrzymywanej od Kancelarii prawnej, dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. - w brzmieniu u.p.t.u. obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz że Gminie przysługiwać będzie - także zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (w przypadku otrzymanych faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących począwszy od początku 2014 r.). W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej, należało uznać za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 15