I GSK 1601/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 929/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. sp. z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 929/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. spółki z o.o. z siedziba w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco: A. spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) we wniosku o udzielenie indywidulanej interpretacji wskazała, że zajmuje się wytwarzaniem oraz dystrybucją ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.). Spółka zużywa gaz ziemny w kotłowniach wspomaganych instalacją solarną. Każda z posiadanych przez spółek kotłowni posiada nominalną moc cieplną mniejszą niż 20 MW. Z tego względu Spółka nie ma możliwości uczestnictwa w systemie, o którym mowa w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ze względu na brak spełnienia warunków wskazanych w Części B Załącznika do ustawy. Spółka podała także, że jest przedsiębiorstwem energochłonnym, które proces modernizacji, poprawy efektywności, w ramach którego zrezygnowano z kotłów opalanych węglem zasadniczo zakończono przed 1 stycznia 2011 r. Zatem do spółki nie maja zastosowania regulacje zawarte w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej w związku z przepisem art. 18 ust. 2 tej ustawy. Wybudowanie i uruchomienie nowych kotłowni poskutkowało dużym obniżeniem emisji do atmosfery szkodliwych gazów i substancji. Z kolei realizacja tak dużego projektu zakładała, iż stworzone struktury i wewnętrzna organizacja procesów, poparta procedurami i systemem audytów, przyniosą efekt nie tylko na samym przejściu produkcji ciepła z węgla kamiennego na gaz ziemny. Celem było utrzymanie wysokiej efektywności wdrożonego systemu, którego sprawność w skali roku nie tylko nie mogła spaść poniżej stricte określonych parametrów wydolności technicznej, ale również finalnie miała umożliwić wdrożenie w przyszłości standardu ISO 14001 jako normy zarządzania środowiskowego. Spółka uważa, że spełnia warunek z art. 31b ust. 10 u.p.a. i w związku z tym zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. w sytuacji gdy przeprowadziła systemowe rozwiązania, których celem i efektem była tak ochrona środowiska, jak i zwiększenie efektywności. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy opisane w stanie taktycznym działania, które doprowadziły do funkcjonowania w spółce wysoce efektywnej energetycznie struktury, umożliwiającej również realizację celów dotyczących ochronny środowiska, dają podstawy, aby uznać, że spółka wdrożyła system, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.? Spółka wyraziła pogląd, że rozwiązania wprowadzone i funkcjonujące w spółce wypełniają dyspozycję art: 31 b ust, 1 pkt 5 u.p.a., co pozwala przyjąć, że wdrożyła system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, jak również osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. Według spółki, wprowadzenie do ustawy akcyzowej zwolnienia od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych w art. 31b, w tym ust. 1 pkt 5 u.p.a., stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Dalej spółka wskazała na zwolnienie przewidziane w ww. dyrektywie w art. 17 ust. 1 lit. a/ oraz na definicję zakładu energochłonnego z art. 31 ust. 10 u.p.a. i stwierdziła, że spełnia wymóg posiadania statusu zakładu energochłonnego. Bowiem jest nim m. in. jednostka organizacyjna wprowadzająca zespół wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe. Zdaniem spółki, przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Zaliczenie zakładu energochłonnego do podmiotów, w których funkcjonuje odpowiedni system efektywnościowy i/lub ochrony środowiska, winno zdecydowanie wykraczać poza powielane przez organy podatkowe stanowisko dla wyrobów węglowych. Ogranicza się ono bowiem jedynie do uczestnictwa w systemie EMAS, jak i obrotu i rozdziału uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, czy też Systemu Zarządzania Środowiskiem. Przytoczona regulacja jest, w jej opinii, elementem potwierdzającym prawidłowość przyjętych przez nią założeń. Bowiem przez systemy efektywnościowy lub ochrony środowiska rozumieć należy: zespół wielu urządzeń i regulacji techniczno-organizacyjnych zarówno wewnętrznych (np. reguły i instrukcje właściwego użytkowania systemu energetycznego), jak i zewnętrznych (np. normy ISO) tworzący funkcjonalną całość, którego łączne zastosowanie będzie przyczyniać się do działania mającego na celu zachowanie lub restytucję środowiska lub będzie skutkowało pozytywną poprawą w zakresie funkcjonowania całokształtu urządzeń współpracujących ze sobą podczas pozyskiwania, przetwarzania, przesyłania i użytkowania energii. Zatem w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać ze zwolnienia z art. 31 b ust. 1 pkt 5, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Dlatego trwający prawie 4 lata proces inwestycyjny, który doprowadził do stworzenia przez nia nowych struktur organizacyjnych, zarówno w sensie technicznym, jak i zarządczym, był przede wszystkim nakierowany na osiągnięcie wysokiego poziomu efektywności energetycznej z jednoczesnym uwzględnieniem aspektów ochrony środowiska. Potwierdzeniem tego faktu są zarówno wyniki, jakie Spółka osiągnęła na samym przejściu z węgla kamiennego na gaz ziemny, jak i w każdym kolejnym roku, kiedy usprawniano system poprzez wdrażane procedury i audyty. W interpretacji indywidualnej z 23 września 2014 r. interpretacyjny organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że strona spełnia warunek posiadania statusu zakładu energochłonnego. Sporne pozostaje natomiast, czy to uprawnia spółkę do skorzystania ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zaznaczył, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Rozwijając ten wniosek odwołał się do treści art. 17 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Uznał, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podsumowując organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Organ przykładowo wskazał, że za taki system uważa się np. tzw EU ETS Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.) oraz implementującej ją do polskiego porządu prawnego ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695) uzupełnionej o system wynikający z ustawy z 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS), (Dz. U., nr 178, poz. 1060). Za system taki może być także uznane wdrożenie opartego o normę ISO 14001, akredytowanego systemu środowiskowego, zakończone uzyskaniem certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, który stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu i osiągania w jego ramach celów środowiskowych. Podkreślono, że spółka w opisie sprawy wyraźnie wskazała, że nie wprowadziła żadnego z powyższych systemów, a jedynie zainicjowała działania umożliwiające uzyskanie standardu ISO 14001 jako normy zarządzania środowiskowego. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby dysponowała certyfikatem przyznanym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, stanowiącym potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu uprawniającego do zastosowania zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we interpretator stwierdził, że wprowadzona w spółce wymiana instalacji węglowej na kotły opalane gazem ziemnym, jakkolwiek jest przedsięwzięciem mającym na celu ograniczenie emisji szkodliwych substancji do atmosfery, to jednak fakt dokonania takiej wymiany, nie świadczy o wprowadzeniu w przedsiębiorstwie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym, w opisanym przypadku zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdyż nie następuje przez zakład energochłonny w "instalacji objętej jednym z ww. systemów", ale przez podmiot gospodarczy, który dodatkowo podlega uregulowaniom ustawy o efektywności energetycznej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji RP. Podkreśliła przy tym, że definiując systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w rozumieniu przepisów ustawy, należy interpretować w sposób zgodny z wykładnią językową tego przepisu. Spółka podtrzymała argument, że zakładem energochłonnym spełniającym kryteria opisane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest m.in. jednostka organizacyjna wprowadzająca zespół wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe. Zdaniem skarżącej zastosowanie wykładni prounijnej powoduje nieuzasadnione zawężenie treści normy ujętej w treści przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Skarżąca wskazała, że jeżeli treść normy wyinterpretowana przy pomocy wykładni językowej daje odpowiedź co do praw lub obowiązków wynikających z tej normy, to nieuzasadnione jest zastosowanie innych, subsydiarnych wobec językowej, rodzajów wykładni, gdyż mogłoby to prowadzić do zawężenia praw lub nieuzasadnionego zwiększenia obowiązków. Ponadto skarżąca stwierdziła, że nie można zgodzić się również z podnoszonym przez organ argumentem, że jedynie systemy, które opierają się na normach prawa powszechnego lub są weryfikowane i certyfikowane przez zewnętrzny podmiot. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749,, obecnie z 2017 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem: p.p.s.a.) stwierdził, że nie ma sporu, co do tego, że skarżąca jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe. Dalej stwierdził, że istotą wprowadzonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwolnienia jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Jednocześnie zauważył, że przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi o zwolnieniu w określonych warunkach, tj. dla podmiotu, "w którym wprowadzony został w życie system...", a zatem ustawodawca wymaga, aby dany podmiot wdrożył u siebie realne przedsięwzięcia, metody, procedury, które mogą być uznane za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, że w sprawie należało poprzestać na wykładni językowej art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Sąd i instancji wskazał, że odstępstwo od zasady pierwszeństwa wykładni językowej jest dopuszczalne w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób budzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz gdy wynik wykładni językowej koliduje z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I OSK 1306/12). Dla zinterpretowania przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. za niezbędne uznał dokonanie wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej regulację unijną. Dalej wskazał, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Jako wyjątki od zasady opodatkowania należy interpretować je ściśle, a skoro zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów gazowych do prowadzonej działalności gospodarczej, to zwolnienie jest wyjątkiem od tej zasady. Istotą wprowadzonego zwolnienie jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Sąd I instancji stwierdził także, że ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. W jego ocenie wskazane zwolnienie nie ogranicza się tylko do tych podmiotów gospodarczych, które wdrożyły system EU ETS lub EMAS. Uznał, że mogą istnieć inne systemy, realizujące cele przedmiotowego zwolnienia. Ustawa o efektywności energetycznej pozwala się zorientować, jakie działania mogą zostać uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami. Za przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej uznaje ona działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu. Natomiast potwierdzeniem podejmowania działań proefektywnościowych, które może okazać się kluczowe przy dokumentowaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest świadectwo efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat. Białe certyfikaty można uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności ekonomicznej. Organem upoważnionym do wydawania świadectw efektywności energetycznej jest Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Biały certyfikat jest zatem potwierdzeniem efektywności energetycznej i instrumentem służącym do jej zwiększenia oraz promowania. W związku z powyższym, w ocenie Sądu podmioty, który uzyskały stosowne potwierdzenie efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat, nawet jeśli nie uczestniczyły w systemach EU ETS i EMAS, mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Jednak z opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego nie wynika, by skarżąca taki certyfikat uzyskała. Zatem nie może ona skorzystać ze zwolnienia. W konsekwencji na niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadząca do przyjęcie, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu uzależniona jest od posiadania przez skarżącą m. in. świadectwa efektywności energetycznej tzw. białego certyfikatu będącego potwierdzeniem wprowadzenia systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. 2. art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poza 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) przyjęcie, że powyższy przepis nie ma zastosowania przedmiotowej sprawie i nie stanowi naruszenia zasad zawartych w tym przepisie wykładania przepisów art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wyjaśnienia przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska o braku naruszenia przepisów art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Argumenty na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Najdalej idącym zarzutem procesowym sformułowanym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazuje, że Sąd nie odniósł się do argumentów dotyczących podnoszonego w zarzutach skargi naruszenia art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Na wstępie należy wskazać, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w obszarze stanu faktycznego i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego – zgodnie z art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 i 2 O.p. – we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podany przez podatnika stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wymogi przewidziane w art. 14b § 3 O.p. i nie wymagał uzupełnienia Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd I instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie indywidualna interpretacja prawa podatkowego odpowiada prawu. Uzasadnienie zaskarżonego kasacyjnie wyroku zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i opisanym we wniosku stanem faktycznym. Sąd I instancji uznał, co szeroko uzasadnił, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., a w konsekwencji "nie zachodzi naruszenie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. ani art. 32 i art. 2 Konstytucji RP". Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zauważyć należy, że według spółki wnioskującej o udzielenie interpretacji, przeprowadzenie przez nią modernizacji kotłowni poprzez wymianę kotłów opalanych węglem na kotły opalane gazem oraz poprzez wdrożenie rozwiązań systemowych prowadzących do lepszego zarzadzania, poprawy efektywności energetycznej przedsiębiorstwa i ochrony środowiska uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zdaniem organu, zaprezentowane stanowisko spółki jest nieprawidłowe, przy czym organ nie kwestionuje, że skarżąca jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Interpretacja przywołanego przepisu została dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1780/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, wywody zawarte w tym judykacie podziela. Przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwolnienie, wprowadzone na podstawie przepisu art. 17 Dyrektywy Energetycznej, związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób akcyzowy. Warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest, aby podatnicy przestrzegali wymogów ochrony środowiska. Istotą wprowadzonego zwolnienia jest bowiem zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zamiar skorzystania z przywileju podatkowego, który jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania powoduje, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z tego przepisu, to jest powinien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz w tym zakładzie powinien być wprowadzony w życie, co najmniej jeden z następujących systemów: system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do tego zwolnienia oraz argumentację skarżącej dotyczącej metod wykładni powołanego przepisu, konieczne jest odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "system". Należy zatem posiłkować się definicjami zawartymi w słownikach. Przykładowo w Małym Słowniku Języka Polskiego przyjęto, że za system należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system", zdaniem składu orzekającego należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. Zwolnienie to nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS, względnie wprowadzili system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Trafnie Sąd I instancji, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r., I FSK 469/13, zauważył, że w przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny, zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. powinno się rozpatrywać, jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Potwierdził to podnosząc, że "prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery". Trafnie również podkreślił, że jednymi z podstawowych celów ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) czy ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) są: poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie gospodarki na środowisko. Zaś brak sprecyzowania przez ustawodawcę w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, pozwała na stwierdzenie, że nie można zawężać zakresu zwolnienia w zasadzie tylko do systemów EU ETS i EMAS. Prowadziłoby to bowiem do zastosowania zawężającej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, do której brak jest adekwatnego uzasadnienia. Nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele do których odnosi się art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w EU ETS i EMAS, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne z celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej. Zgodnie zaś z przywołaną wyżej definicją słownikową przez pojęcie systemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia podlegających weryfikacji celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, ze ustawa o efektywności energetycznej pozwala się zorientować, jakie działania mogą zostać uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami. Za takie przedsięwzięcia uznaje ona działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu. Jednocześnie tworzy ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. Działania te prowadzone są na trzech płaszczyznach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Przepisy ustawy o efektywności energetycznej określają, między innymi, zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Jednakże, w ocenie NSA, nawet podleganie warunkom określonym w u.e.e. nie może być utożsamiane z wypełnieniem przesłanek zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W tym względzie należy wskazać, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że ustawa o efektywności energetycznej w art. 3 pkt 12 poprzez pojęcie "przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej" rozumie działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji w wyniku, których uzyskuje się oszczędność energii. Nie ulega wątpliwości, że zarówno z regulacji krajowych, ale też z unijnych (art. 3 lit. c/ Dyrektywy energetycznej), wynika, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana, jako konkretne i sprawdzalne działanie. Krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli tzw. białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotom realizującym przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzonego przez Prezesa URE (zob. art. 16 u.e.e.). Z kolei stosownie do art. 17 u.e.e. poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności: izolacja instalacji przemysłowych, przebudowa lub remont budynków, modernizacja urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła czy też odzysk energii w procesach przemysłowych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 u.e.e. potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.e.e., jest świadectwo efektywności energetycznej, które wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. We wniosku o udzielenie świadectwa podmiot obowiązany jest m.in. określić przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej oraz miejsce jego lokalizacji jak też wskazać termin realizacji tego przedsięwzięcia (art. 21 ust. 4 u.e.e.). Art. 21 ust. 5 u.e.e. określa obowiązek przedstawienia wstępnego audytu efektywności energetycznej, zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.e.e. podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b/ przedmiotowej ustawy, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zasady obrotu białymi certyfikatami, regulowane są przez art. 25 u.e.e. Przepis art. 25 ust. 1 u.e.e. wskazuje, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2). Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 u.e.e. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek określonych podmiotów, w tym przedsiębiorstwa energetycznego, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części. Konkludując, powyższa regulacja wskazuje, że za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej, wynikający z tej ustawy uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. Zatem same białe certyfikaty nie mogą być uznane za systemy prowadzące do poprawy efektywności energetycznej. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że wydawanie świadectw efektywności energetycznej, ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Jak stanowi art. 3 lit. s/ dyrektywy "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Według przepisów ww. dyrektyw krajowy system świadectw efektywności energetycznej, jest regulowany mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. A zatem wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Samo podleganie obowiązkowi nabycia i umarzania świadectw efektywności energetycznej nie jest jednak wystarczające do objęcia danego podmiotu przedmiotowym zwolnieniem. Warunkiem sine qua non korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu. Podejmowaniem działań proefektywnościowych jest z kolei wdrożenie całego wyżej opisanego systemu rozumianego, jako uporządkowany tok czynności, działań, poddających się kontroli. Z powyższego wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 5 u.p.a. jest dopuszczalne pod warunkiem, że system wdrożony przez podatnika zostanie zweryfikowany i oceniony przez podmiot zewnętrzny. Temu służy także postępowanie prowadzące do uzyskania certyfikatu ISO 14001. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wymieniony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji RP należy wskazać, że skarżąca go nie uzasadniła, nie wykazała, w czym upatruje naruszenia zasady równości wobec prawa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyroki TK z: 21 czerwca 2001 r., sygn. SK 6/01, OTK ZU nr 5/2001, poz. 121; 24 kwietnia 2006 r., sygn. P 9/05, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 46; 25 czerwca 2013 r., sygn. P 11/12, OTK ZU nr 5/A/2013, poz. 62; 21 października 2014 r., sygn. K 38/13, OTK ZU nr 9/A/2014, poz. 104; 8 czerwca 2016 r., sygn. K 37/13) konstytucyjna zasada równości wobec prawa - wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji - nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Równe traktowanie oznacza przy tym traktowanie według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Zarazem omawiana zasada dopuszcza odmienne (różne) traktowanie podmiotów, które się cechą relewantną (istotną) nie charakteryzują. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r. (sygn. P 24/10), stwierdzono, że zasady równości wymaga rozpatrzenia trzech zagadnień. Po pierwsze, należy ustalić, czy można wskazać wspólną cechę istotną, uzasadniającą równe traktowanie określonych podmiotów, co wymaga przeprowadzenia analizy treści i celu aktu normatywnego, w którym została zawarta kontrolowana norma prawna. Po drugie, konieczne jest stwierdzenie, czy prawodawca zróżnicował prawa lub obowiązki podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Po trzecie wreszcie, jeżeli prawodawca odmiennie potraktował podmioty charakteryzujące się wspólną cechą istotną, to - mając na uwadze, że zasada równości nie ma charakteru absolutnego - niezbędne okazuje się rozważenie, czy wprowadzone od tej zasady odstępstwo można uznać za dopuszczalne". Odstępstwo takie jest dozwolone, jeżeli zróżnicowanie odpowiada wymogom relewancji (a więc pozostaje w bezpośrednim, racjonalnym związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawiera się kontrolowana norma), proporcjonalności (co powoduje konieczność sprawdzenia, czy waga interesu, któremu zróżnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania) oraz powiązania z innymi normami, zasadami lub wartościami konstytucyjnymi, w tym w szczególności z zasadą sprawiedliwości społecznej. Biorąc pod uwagę, że obrót wyrobami gazowymi podlega opodatkowaniu akcyzą, zaś zwolnienia są wyjątkiem od zasady, należy je interpretować ściśle. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja warunków zwolnień opisanych w art. 31b ust. 5 u.p.a. nie narusza zasady równości wobec prawa. Wprowadzenie do tej interpretacji w odniesieniu do pkt 5 kryterium w postaci poddania systemów, o których mowa w tej normie zewnętrznej ocenie mającej potwierdzić spełnienie przesłanki ochrony środowiska lub poprawy efektywności energetycznej jest dozwolonym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów, które wprowadziły takie systemy, z których jedne posiadają tzw. białe certyfikaty lub uzyskały certyfikat ISO 14001 i w konsekwencji mogą skorzystać ze zwolnienia, a inne nie posiadają takich certyfikatów i w konsekwencji nie mogą ze zwolnienia skorzystać. Sąd I instancji uznając, że przedstawiona przez organ i przez niego podzielona interpretacja zwolnienia opisanego w art. 31b ust. 5 u.p.a. trafnie zatem uznał, ze nie doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zatem zarzut wymieniony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej okazał się niezasadny. W związku z powyższym skargę kasacyjna na podstawie art.188 p.p.s.a oddalono. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.