I SA/Op 929/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółka z o.o. z/s w [...] była interpretacja indywidualna wydana w dniu 23 września 2014 r. nr [...] przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, którą uznano, że stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r., w zakresie spełnienia przesłanek o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752 ze zm.) dalej ustawy jest nieprawidłowe. Wydanie tej interpretacji poprzedziły czynności o następującym przebiegu. Składając wiosek o wydanie interpretacji indywidualnej A Sp. z o. o. (dalej: też Spółka) podniosła, że jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem i dystrybucją ciepła produkowanego w oparciu o gaz ziemny na terenie miasta [...]. W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie wyrobów gazowych, obowiązującej od dnia 1 listopada 2013 r., Spółka dokonała stosownej analizy w zakresie przewidzianego katalogu zwolnień w zakresie czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu), których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych. Jedyną formą skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanego gazu jest wypełnienie przez Spółkę warunków określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, czyli przyjęcie, że jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe do celów opałowych, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Warunek ten został spełniony, gdyż udział kosztów zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej za rok 2013 wyniósł w Spółce ponad 76%. Jednocześnie, mając na uwadze proces technologiczny produkcji ciepła z gazu ziemnego, ów 5% pułap będzie u strony każdorazowo przekroczony. Sporne jest rozumienie, a co za tym idzie jednoznaczne określenie przesłanek wyczerpujących drugi obligatoryjny element zwolnienia, czyli wdrożenia w przedsiębiorstwie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. Spółka nie ma wdrożonego żadnego oficjalnie uznawanego systemu prośrodowiskowego, tj. EMAS czy EUETS. Nie jest to jednak skutkiem działań czy też zaniechań. Wnioskodawca objęty był systemem praw do emisji CO2, co było następstwem funkcjonowania kotłowni węglowej. Decyzją Gminy [...], jako jednego z udziałowców Spółki, wdrożono program ograniczenia emisji do atmosfery pyłów i gazów (zwłaszcza CO2) i już od 2004 rozpoczęto konsekwentną realizację planu inwestycyjnego zmierzającego do wybudowania nowych kotłowni opalanych gazem ziemnym, wspomaganych instalacją solarną. W rezultacie w 2007 r. nastąpiło zamknięcie kotłowni węglowej, a znajdujące się w posiadaniu Spółki prawa do emisji CO2, z uwagi na niemożność ich wykorzystania, zostały w roku następnym sprzedane. Zakładany efekt energetyczny, a co za tym idzie również ekologiczny, realizacji tego projektu to: a. ograniczenie emisji dwutlenku siarki praktycznie o 100%; b. ograniczenie emisji dwutlenku węgla o prawie 80%; c. ograniczenie emisji pyłów praktycznie o 100%; d. ograniczenie emisji tlenków azotu o ponad 85%. e. Zakładany efekt ekologiczny został w 100% osiągnięty. Wybudowanie i uruchomienie nowych kotłowni poskutkowało obniżeniem emisji do atmosfery szkodliwych gazów i substancji. Zwrócono uwagę na wykorzystanie całkowicie ekologicznych instalacji solanych do wspomagania produkcji ciepłej wody użytkowej, w niebagatelnej wielkości ok. 27% średniorocznej produkcji. Realizacja tak dużego projektu zakładała, iż stworzone struktury i wewnętrzna organizacja procesów, poparta procedurami i systemem audytów, przyniosą efekt nie tylko na samym przejściu produkcji ciepła z węgla kamiennego na gaz ziemny. Celem było utrzymanie wysokiej efektywności wdrożonego systemu, którego sprawność w skali roku nie tylko nie mogła spaść poniżej ściśle określonych parametrów wydolności technicznej, ale również inicjowane są działania umożliwiające wdrożenie w przyszłości standardu ISO 14001 jako normy zarządzania środowiskowego. Powyższe działania zostały potwierdzone przez Urząd Regulacji Energetyki Południowo-Zachodni Oddział Terenowy we Wrocławiu, który w odpowiedzi na pismo Spółki w zakresie funkcjonowania w przedsiębiorstwie omawianych systemów, stwierdził, że pomimo, iż nie jest organem władnym rozstrzygać w przedmiotowej kwestii, to "zastąpienie energochłonnego i przewymiarowanego, negatywnie oddziałowującego na środowisko źródła opalanego węglem kamiennym o mocy 23,2 MW, dopasowanymi do potrzeb odbiorców ciepła źródłami ciepła opalanymi gazem ziemnym, w sposób jednoznaczny dokumentują podjęcie i zrealizowanie przez A Sp. z o.o. działań prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej oraz działań pozwalających na ograniczenie negatywnego wpływu procesu wytwarzania ciepła na środowisko naturalne." Za te działania proekologiczne Spółka została doceniona w prestiżowym ogólnopolskim konkursie "Czysty Biznes 2008", w którym decyzją kapituły konkursowej zajęła I miejsce w grupie małych i średnich przedsiębiorstw. Dalej we wniosku zaznaczono, że Spółka nie ma możliwości uczestnictwa w systemie, o którym mowa, w następujących aktach prawnych: a) w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ze względu na brak spełnienia warunków wskazanych w Części B załącznika do ustawy (każda z instalacji/kotłowni Spółki posiada nominalną moc cieplną mniejszą niż 20 MW); b) w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (por. art. 18 ust. 2., bo zasadniczą część projektu efektywnościowego zakończono w Spółce przed dniem 1 stycznia 2011 r.) W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisane w stanie faktycznym działania, które doprowadziły do funkcjonowania w Spółce wysoce efektywnej energetycznie struktury, umożliwiającej również realizację celów dotyczących ochronny środowiska, dają podstawy, aby uznać, że Spółka wdrożyła system, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że rozwiązania wprowadzone i funkcjonujące w Spółce wypełniają dyspozycję art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, co pozwala stwierdzić, że w Spółce wdrożono system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, jak również osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. Według wnioskodawcy omawiana regulacja jest przykładem regulacji otwartej. Nie tylko bowiem w treści samej ustawy brak jest stosownej definicji owych systemów, ale również prawo podatkowe nie dostarcza nam ich zwerbalizowanego opisu. Ustawodawca wprowadzając zmiany w ustawie, nie odwołał się do skonkretyzowanych aktów prawa powszechnego. Kwestię definicji systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w rozumieniu przepisów ustawy należy interpretować w sposób szeroki. Wnioskodawca uważa, że zakładem energochłonnym spełniającym przywołane kryteria są m.in. jednostki organizacyjne: 1. ujęte w Krajowym Systemie Ekozarządzania i Audytu (EMAS) w rozumieniu ustawy o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) Dz. U. z 2011 roku. Nr 178, poz. 1060 z późniejszymi zmianami, 2. uczestniczące w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w myśl ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 roku o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, 3. uczestniczące w podziale uprawnień do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 roku w sprawie przyjęcia Kraj owego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. 4. wprowadzające System Zarządzania Środowiskowego, w tym między innymi ISO 14001, 5. wprowadzające zespół wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe. Stanowisko to opiera się na ugruntowanym zarówno w doktrynie, jak i judykaturze poglądzie o bezsprzecznej autonomiczności gałęzi prawa podatkowego, która w sposób zasadniczy ogranicza możliwość stosowania w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego definicji z innych odrębnych gałęzi prawa. Zatem w myśl powyższego "normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporządkowany regulują obszerne kategorie stosunków społecznych. Czynią to zarazem w sposób pełny. Należy dać prymat wykładni językowej i ustalić treść normy zawartej w przepisach podatkowych. Stosowanie wykładni literalnej wiąże się bowiem z przestrzeganiem przez prawodawcę zasad racjonalności przy tworzeniu tekstu prawnego, co wymaga prawidłowej techniki legislacyjnej. Zaliczenie zakładu energochłonnego do podmiotów, w których funkcjonuje odpowiedni systemy efektywnościowy i/lub ochrony środowiska, winno zdecydowanie wykraczać poza powielane przez organy podatkowe stanowisko dla wyrobów węglowych. Ogranicza się ono bowiem jedynie do uczestnictwa w systemie EMAS, jak i obrotu i rozdziału uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, czy też Systemu Zarządzania Środowiskiem. Norma prawna statuująca zakres dla wyrobów gazowych stanowi swoisty konglomerat pojęć, łączący w sobie - w odróżnieniu od regulacji obowiązującej w stosunku do wyrobów węglowych - konieczność spełnienia dwóch warunków konstytuujących zwolnienie. Regulacja ta, zwłaszcza, przy braku wskazania chociażby intencji w zakresie należytej wykładni, jest w przekonaniu strony elementem potwierdzającym prawidłowość założeń przyjętych przez Spółkę. Przez systemy rozumieć należy: zespół wielu urządzeń i regulacji techniczno-organizacyjnych zarówno wewnętrznych (np. reguły i instrukcje właściwego użytkowania systemu energetycznego), jak i zewnętrznych (np. normy ISO) tworzący funkcjonalną całość, którego łączne zastosowanie będzie przyczyniać się do działania mającego na celu zachowanie lub restytucję środowiska lub będzie skutkowało pozytywną poprawą w zakresie funkcjonowania całokształtu urządzeń współpracujących ze sobą podczas pozyskiwania, przetwarzania, przesyłania i użytkowania energii. Powyższa definicja oddaje szeroki charakter omawianej normy prawnej, nadając jej klarowne ramy. Dodatkowo wpisuje się w prawidłowości procesu dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, albowiem zapożyczone z szeroko rozumianego prawa energetycznego pojęcia nie mogą oznaczać tych samych pojęć co w gałęzi prawa, z której zostały przejęte. Służą one bowiem do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym i stanowią element składowy nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W rezultacie, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Odnosząc się zaś do okoliczności stanu faktycznego, wskazać należy, że trwający prawie 4 lata proces inwestycyjny, który doprowadził do stworzenia nowych struktur organizacyjnych, zarówno w sensie technicznym, jak i zarządczym, był przede wszystkim nakierowany na osiągnięcie wysokiego poziomu efektywności energetycznej z jednoczesnym uwzględnieniem aspektów ochrony środowiska. Potwierdzeniem tego faktu są zarówno wyniki, jakie Spółka osiągnęła na samym przejściu z węgla kamiennego na gaz ziemny, jak i w każdym kolejnym roku, kiedy usprawniano system poprzez wdrażane procedury i audyty. Dodatkowo podkreślono, że , nie sposób pominąć faktu, że wdrożenie i funkcjonowanie w Spółce efektywnego energetycznie systemu rozwiązań technicznych zostało potwierdzone przez Urząd Regulacji Energetyki, który nie tylko weryfikował zakres przeprowadzonych prac, ale przede wszystkim zaświadczył o osiągniętej efektywności energetycznej. Organ ten - pomimo, iż nie decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego - działa de facto jako nadrzędny audytor energetyczny, który posiada udokumentowaną wiedzę o działaniach Spółki i jest w pełni kompetentny do ich oceny w zakresie szeroko rozumianego Prawa energetycznego. Reasumując, należy zdaniem strony uznać, że rozwiązania wprowadzone i funkcjonujące w Spółce wypełniają dyspozycję art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy, co oznacza, że wdrożono system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, jak również osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. Zaskarżony organ wydał w dniu 23 września 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nr [...], uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W myśl art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Organ podkreślił, że z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zakupuje i zużywa gaz ziemny, jako podmiot zajmujący się wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. Spółka zamknęła używaną wcześniej kotłownię węglową w następstwie wybudowania nowych kotłowni opalanych gazem ziemnym. W Spółce nie zostały wdrożone takie systemy jak EMAS, EU ETS lub ISO 14001. Organ wskazał, że istotą zagadnienia w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, jest ustalenie przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest: a) winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy, b) w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów, a to: - system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub - do podwyższenia efektywności energetycznej. Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Należy zatem ustalić czy Spółka spełnia drugi konieczny warunek, uprawniający do zwolnienia. Organ podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Organ wskazał, że zgodnie ze "Współczesnym słownikiem języka polskiego" (pod red. Bogusław Dunaja, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757), przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość. Jednocześnie wskazano, że nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Organ podkreślił, że przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu. Organ przywołał treść art. 17 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podsumowując organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Organ przykładowo wskazał, że za taki system uważa się np. tzw EU ETS Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 o system wynikający z ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS), (Dz. U., nr 178, poz. 1060). Za system taki może być także uznane wdrożenie opartego o normę ISO 14001, akredytowanego systemu środowiskowego, zakończone uzyskaniem certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą. który stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu i osiągania w jego ramach celów środowiskowych. Podkreślono, że wnioskodawca w opisie sprawy wyraźnie wskazał, że w Spółce nie wprowadzono żadnego z powyższych systemów. Wskazano jedynie, że wnioskodawca zainicjował działania umożliwiające wdrożenie w przyszłości standardu ISO 14001 jako normy zarządzania środowiskowego. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby wnioskodawca dysponował certyfikatem przyznanym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, stanowiącym potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu uprawniającego do zastosowania zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Reasumując, że wprowadzona w Spółce wymiana instalacji węglowej na rzecz wprowadzenia kotłów opalanych gazem ziemnym, nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Spółce w dniu 29 września 2014 r. Na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) pismem z dnia 7 października 2014 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź tą doręczono stronie 12 listopada 2014 r. W skardze sądowoadministracyjnej z dnia 1 grudnia 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi zarzucono nieprawidłową wykładnię art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o wykładnię prowspólnotową, którą można zastosować dopiero po wykładni językowej. Zdaniem Spółki, takie rozumienie wskazanego przepisu prowadzi do znaczącego zawężenia normy w nim zakodowanej. Spółka podkreśliła, że definiując systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w rozumieniu przepisów ustawy, należy interpretować w sposób zgodny z wykładnią językową tego przepisu. Spółka podtrzymała argument, że zakładem energochłonnym spełniającym przywołane kryteria jest m.in. jednostka organizacyjna: a) ujęta w Krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) w rozumieniu ustawy o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) Dz. U. z 2011 roku, Nr 178, poz. 1060 ze zm.); b) uczestnicząca w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w myśl ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 roku o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 roku Nr 122, poz. 695 ze zm.), c) uczestnicząca w podziale uprawnień do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 roku w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. ( Dz. U. z 2012, poz. 1264 ze zm.), d) wprowadzająca System Zarządzania Środowiskowego, w tym między innymi ISO 14001, e) wprowadzająca zespół wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe. Skarżąca stwierdziła, że w zakresie spornego przepisu mieszczą się również systemy wskazane powyżej pod lit. e). Interpretacja omawianego przepisu nie wymaga zastosowania wykładni innej niż językowa oraz Spółka uznała za nieuzasadnione przywołanie w interpretacji przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zdaniem Spółki zastosowanie wykładni prounijnej powoduje nieuzasadnione zawężenie treści normy ujętej w treści przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Skarżąca wskazała, że jeżeli treść normy wyinterpretowana przy pomocy wykładni językowej daje odpowiedź co do praw lub obowiązków wynikających z tej normy, to nieuzasadnione jest zastosowanie innych, subsydiarnych wobec językowej, rodzajów wykładni, gdyż mogłoby to prowadzić do zawężenia praw lub nieuzasadnionego zwiększenia obowiązków. Ponadto Spółka stwierdziła, że nie można zgodzić się również z podnoszonym przez Organ argumentem, że jedynie systemy, które opierają się na normach prawa powszechnego lub są weryfikowane i certyfikowane przez zewnętrzny podmiot, spełniają przestania art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym dają możliwość skorzystania ze zwolnienia, ze względu na możliwość rzetelnej kontroli wykorzystania wyrobów gazowych. Zdaniem Spółki, celem takich systemów nie może być kontrola nad wykorzystywaniem wyrobów akcyzowych, a jedynie oddziaływanie na środowisko lub osiągnięcie określonej efektywności energetycznej. Każdy "uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość", którego efektem jest faktyczne osiągnięcie efektywności energetycznej lub ochrona środowiska, a który to system został wdrożony w ramach przedsiębiorstwa energochłonnego w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, umożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki, powyższy zapis należy rozumieć w taki sposób, że zwolnienie z tytułu użycia wyrobów przez zakład energochłonny przysługuje w przypadku wprowadzenia w tym zakładzie faktycznych usprawnień prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej. Za powyższym rozumieniem przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy przemawia również konstrukcja przepisów dotyczących omawianej efektywności energetycznej, której definicje zawarte są w przepisach Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie efektywności energetycznej, zmiany dyrektyw 2009/125/WE i 2010/30/UE oraz uchylenia dyrektyw 2004/8/WE i 2006/32/WE (Dz. U. UE. L. z 2012r" Nr 315, poz. 1) oraz ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r., Nr 94, poz. 551;). Skarżąca powołała się na przepisy dyrektywy energetycznej oraz ustawy o efektywności energetycznej, definiujące " efektywność energetyczną", "energię" oraz "poprawę efektywności energetycznej", twierdząc, że uzyskanie efektywności energetycznej jest efektem szeregu czynności faktycznych, których wynikiem jest mierzalne zwiększenie efektywności energetycznej danego przedsiębiorstwa, a nie obejmuje jedynie szczególnych norm i procedur prowadzących do bardziej efektywnego wykorzystania energii (które mogą, ale nie są jedynym powodem osiągnięcia wyższej efektywności). Spółka podkreśliła, że osiągnięte w ten sposób podwyższenie efektywności energetycznej zostało potwierdzone przez niezależne podmioty, w tym centralny organ administracji powołany m.in. do weryfikacji wypełniania obowiązku podwyższania efektywności energetycznej - Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka uważa, że stanowisko Organu, zgodnie z którym nie ma ona prawa do zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych jako zakład energochłonny, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP, wskazano, że przyjęte przez organ stanowisko prowadzi do sytuacji, w której uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia mogą być jedynie podmioty, które: a) spełniają wymogi ustalone w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, niezbędne do uczestnictwa w systemach EMAS, EU ETS lub osiągania efektywności energetycznej na podstawie ustawy o efektywności energetycznej, b) opierając się na powszechnie uznawanych standardach (np. norma ISO 14001) uzyskały właściwy certyfikat potwierdzający zgodność wewnętrznych procedur z obowiązującym standardem i stosowanie tych norm w ramach funkcjonowania danej jednostki. Takie stanowisko nie może zostać uznane za prawidłowe, ze wzglądu na naruszenie podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa, gdyż Spółka, pomimo wskazanych działań prowadzących do poprawy ochrony środowiska oraz efektywności energetycznej, nie ma możliwości uczestnictwa w systemach, o których wyżej mowa. W ocenie Spółki wykładnia przyjęta w interpretacji jest przykładem dyskryminacji określonych podmiotów w życiu gospodarczym oraz wyraźnym przykładem nierównego traktowania przez władze publiczne podmiotów, które nie mają obiektywnej możliwości spełnienia przesłanek w sposób rozumiany przez organ (tj. uczestnictwa w określonych systemach nałożonych przez normy inne niż podatkowe lub certyfikowanych przez podmioty niebędące podmiotami administracji publicznej). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się w całości do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wskazując, iż Urząd Regulacji Energetyki pismem z 28 października 2013 r. potwierdził fakt wprowadzenia w Spółce systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014 poz.1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), dalej zwana w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (§ 2 pkt 4a ). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonych granicach kognicji Sądu administracyjnego trzeba na początku zważyć, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową, jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji, wnioskodawca uzyska informację, czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przytoczyć zatem należy podstawowe regulacje związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2012 r., poz. 770 ze zm. – dalej też w skrócie O.p.). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej -zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn.akt I FSK 897/10 opubl.CBOSA na stronach internetowych NSA). Zatem, przed wydaniem interpretacji, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób pełny i wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W orzecznictwie wskazano, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11,opubl. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, który organ uznał za wyczerpujący. Nie ma zatem miejsca sytuacja, gdy organ uznaje przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) za niewystarczający i wzywa stronę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do doprecyzowania wniosku. Kontrolując zaskarżoną interpretację w granicach tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie zachodzi mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., ani mogące mieć istotny wpływ na ten wynik naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej Op. Nie zachodzi też naruszenie przepisów art. 32 i art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Sens tego przepisu, który się wydaje językowo jasny, jest bowiem wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że nie ma potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Natomiast akceptowany w literaturze pogląd, wedle którego nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej w toku działań interpretacyjnych, ponieważ stanowi ona dla nich niezbywalny punkt odniesienia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39, R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s.119), nie oznacza, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma charakter bezwzględny. Jak podniósł SN "wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkimi - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy" (wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNCP 1993 z. 10, poz. 183). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest więc okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (uchwała 7 sędziów NSA z 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAIWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zrozumienie tekstu prawnego wymaga zatem przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. Jeśli nawet zwrot użyty w danym przepisie jest językowo jednoznaczny, interpretator powinien kontynuować wykładnię stosując dyrektywy pozajęzykowe, w celu ustalenia zgodności albo niezgodności rezultatu wykładni językowej z rezultatem wykładni funkcjonalnej i systemowej. Odstępstwo od zasady pierwszeństwa wykładni językowej jest dopuszczalne w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób budzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz gdy wynik wykładni językowej koliduje z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I OSK 1306/12). Ograniczenie stosowania wykładni językowej ma więc miejsce gdy jej wynik prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Jeżeli natomiast językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że do zinterpretowania przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. niezbędne jest dokonanie wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej regulacje unijną, bowiem mamy tu do czynienia ze sferą prawa zharmonizowaną z prawem unijnym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Stąd też nie można się zgodzić w pełni z tezą zaprezentowaną przez spółkę, że podstawową zasadą wykładni w prawie podatkowym jest wykładnia gramatyczna. Pogląd ten bowiem nie jest uzasadniony w zakresie wykładni przepisów normujących podatek akcyzowy. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich. Nie jest to możliwe w przypadku stosowania wykładni gramatycznej. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz.s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz.s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz.s. I-7821, pkt 17. Wykładnia przepisów dotyczących zwolnień od podatku powinna zatem przede wszystkim uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia, a nie jego dosłowne brzmienie wyrażone w normie krajowego aktu prawnego. Przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwolnienie związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób akcyzowy. Zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie przepisu art. 17 Dyrektywy Energetycznej, w której ma ono charakter zwolnienia fakultatywnego (to od państw członkowskich zależy, czy zostanie ono implementowane). Podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., pod warunkiem, że będą przestrzegać wymogów ochrony środowiska. Istotą wprowadzonego zwolnienia jest bowiem zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Dodatkowym potwierdzeniem zasadności prezentowanej przez organ wykładni jest też okoliczność, że spółka zamierza skorzystać z przywileju podatkowego, który jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania. Okoliczność ta ma dalsze konsekwencje, bowiem przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, jako wyjątki od zasady opodatkowania należy interpretować je ściśle, bowiem prowadziłoby to do dodatkowego różnicowania sytuacji podatników wbrew konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania wszystkich podatników. A skoro zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów gazowych do prowadzonej działalności gospodarczej, to zwolnienie jest wyjątkiem od tej zasady. Istotą wprowadzonego zwolnienie jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest: a - winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31 b ust. 10 ustawy oraz b - w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów: system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zdaniem składu orzekającego zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie ogranicza się jednak tylko do tych podmiotów gospodarczych, które wdrożyły system EU ETS lub EMAS. Zgodnie z tezą wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1493/12, zgodnie z którym poza systemami EU ETS oraz EMAS mogą istnieć inne systemy, realizujące cele przedmiotowego zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie wskazał, iż z uwagi na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do tego zwolnienia, konieczne jest odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "system". Wskazał na definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, Wyd. PWN Warszawa 1994 r., zgodnie z którą za system należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Definicję te można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą słowo "system" oznacza minn.. układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość; określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. Dlatego zwolnienie to nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS, względnie wprowadzili system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. W przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny. Zdaniem Sądu, zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. I FSK 469/13, podnosząc, że "prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery." Zgodna z celem przedmiotowego zwolnienia jest dotychczasowa, ugruntowana praktyka organów podatkowych i umożliwianie korzystania ze zwolnienia podmiotom uczestniczącym w systemach EU ETS i EMAS. Wszakże jednymi z podstawowych celów ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) czy ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) są właśnie poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie gospodarki na środowisko. Jeżeli ustawodawca w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnionym jest w ocenie Sądu zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów EU ETS i EMAS. Byłby to bowiem przejaw zastosowania zawężającej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, do której brak jest adekwatnego uzasadnienia. Nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele do których odnosi się art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a, są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w EU ETS i EMAS, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej. Dlatego w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Zgodnie zaś z przywołaną wyżej definicją słownikową przez pojęcie systemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Ustawa o efektywności energetycznej pozwala się zorientować, jakie działania mogą zostać uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami. Za przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej uznaje ona działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu. Ustawa o efektywności energetycznej wskazuje przykładowe obszary działań proefektywnościowych, są nimi np.: 1) izolacja instalacji przemysłowych; 2) przebudowa lub remont budynków; 3) modernizacja urządzeń przeznaczonych do użytku domowego, oświetlenia, urządzeń potrzeb własnych, urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła; 4) odzysk energii w procesach przemysłowych; 5) ograniczenie przepływów mocy biernej, strat sieciowych w ciągach liniowych, strat w transformatorach; 6) stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych. Potwierdzeniem podejmowania działań proefektywnościowych, które może okazać się kluczowe przy dokumentowaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest świadectwo efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat. Białe certyfikaty można uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności ekonomicznej. Ustawa o efektywności energetycznej nakłada na przedsiębiorstwa sprzedające energię elektryczną, ciepło lub paliwa gazowe oraz niektórych odbiorców końcowych obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia określonej liczby świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej. Organem upoważnionym do wydawania świadectw efektywności energetycznej jest Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Wydawane są one jednak wyłącznie podmiotom, które z sukcesem zakończyły stosowne postępowanie przetargowe. Biały certyfikat jest zatem potwierdzeniem efektywności energetycznej i instrumentem służącym do jej zwiększenia oraz promowania. W związku z powyższym, w ocenie Sądu podmioty, który uzyskały stosowne potwierdzenie efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat, nawet jeśli nie uczestniczyły w systemach EU ETS i EMAS, mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Strona skarżąca podaje, że zainicjowała działania umożliwiające wdrożenie w przyszłości standardu ISO 14001 jako normy zarządzania środowiskowego. W dacie wydania interpretacji nie dysponowała zatem ani systemem EU ETS, EMAS, standardem ISO 14001 ani innym certyfikatem przyznanym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą. Takim certyfikatem nie jest w każdym razie pismo Urzędu Regulacji Energetyki – Oddział Terenowy we Wrocławiu z 28 października 2013 r. , na który powołuje się skarżąca. Wynika to wprost z treści przedłożonego przez stronę na rozprawie pisma też Urzędu. Reasumując nałożenie obowiązku przez ustawodawcę nie jest tożsame z wywiązaniem się przez przedsiębiorstwo z obowiązku wdrażania systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Przykładowo : uiszczenie stosownej opłaty w miejsce tzw. białego certyfikatu nie oznacza wprowadzenia określonego systemu. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 4 czerwca 2014 r sygn. akt I FSK 989/13 i wyrok z dnia 25 marca 2014 sygn. akt I FSK 469/13) . W konsekwencji nie zachodzi naruszenie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. ani art. 32 i art. 2 Konstytucji RP. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.