I SA/Kr 121/11

Sygn. akt I SA/Kr 121/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011r., sprawy ze skargi M. D., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 12 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, - s k a r g ę o d d a l a - Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, pozostawił wniosek M.D. z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu do organu 3 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zasądzonego przez Sąd świadczenia, bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ podał, że w wydanej w dniu 24 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej, znak [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zatem podlega ono w całości wraz z odsetkami, opodatkowaniu tym podatkiem jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wniosła skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie. W wyniku jej rozpatrzenia Sąd, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1754/09, uchylił zaskarżoną interpretację i jednocześnie określił, że nie może być ona wykonana. Prawomocny wyrok wpłynął do organu w dniu 5 lipa 2010 r. Organ obszernie zacytował fragmenty jego uzasadnienia. Wskazał, że Sąd zwrócił uwagę, iż z uwagi na treść przepisów dotyczących wydawania interpretacji, nie mógł stanowić przedmiotu analizy organu odpis wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2008 r. załączony przez skarżącą wraz z uzasadnieniem do wniosku o wydanie interpretacji. "Z samego wniosku zaś oraz przedstawionego w nim stanu faktycznego nie można wysnuć jednoznacznej tezy, jak to uczynił organ dokonujący interpretacji, że przyznane tym wyrokiem świadczenie jest wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości zasądzone w trybie art. 224 i 225 k.c.". Skarżąca posługuje się bowiem określeniem "odszkodowanie". W konsekwencji Sąd uznał, że wniosek skarżącej nie dopowiadał wymogom określonym w art. 14b§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), albowiem brak jednoznacznej i pełnej informacji odnośnie do charakteru prawnego przyznanego świadczenia oraz konkretnej podstawy prawnej, w oparciu o którą sąd powszechny uwzględnił roszczenie skarżącej wyklucza możliwość oceny zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska podatniczki w zakresie ewentualnego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że konieczne było jednoznaczne ustalenie czy otrzymane na mocy wyroku sądowego świadczenie jest odszkodowaniem, a jeśli tak, to o jakim charakterze i w oparciu o jakie przepisy zostało przyznane. Organ miał więc obowiązek, zgodnie z treścią art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy, wezwać wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Gdyby wnioskodawczyni nie zastosowała się do tego wezwania mógł pozostawić wniosek bez rozpatrzenia w trybie art. 14g O.p. Ponieważ ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku są dla organu wiążące, Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji, pismem z dnia 21 lipca 2010 r., wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez wskazanie: - powództwo o zapłatę jakiego rodzaju świadczenia skierowała wnioskodawczyni przeciwko Urzędowi Miasta i jakiego rodzaju świadczenie było przedmiotem toczącego się postępowania sądowego? - czy z orzeczenia Sądu wynika, że Sąd dokonał zmiany kwalifikacji prawnej świadczenia o jakiego zapłatę wystąpiła wnioskodawczyni, jeśli tak to jakie było uzasadnienie Sądu w tym zakresie? - jaki był w świetle prawa charakter otrzymanego świadczenia i w oparciu o jakie przepisy to świadczenie zostało przyznane? Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 29 lipca 2010 r., a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 5 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni w piśmie z dnia 31 lipca 2010 r. odmówiła uzupełnienia braków w powyższym zakresie stwierdzając, że jej wniosek został już rozpatrzony w indywidualnej interpretacji z dnia 24 sierpnia 2009 r. WSA w Krakowie, uchylił tę interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana. Nie przekazał jednak wniosku do ponownego rozpatrzenia, co zdaniem wnioskodawczyni oznacza, że słuszna jest jej interpretacja prawna przedstawiona we wniosku i skardze. Oznacza to, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Organ podkreślił w związku z tym, że Sąd w wyroku nigdzie nie stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest słuszne. Interpretacja została uchylona z uwagi na fakt, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie mógł być podstawą wydania interpretacji bez uzupełnienia wniosku przez wnioskodawczynię o dodatkowe wyjaśnienia. Wnioskodawczyni uzupełnienia takiego jednak odmówiła. W zażaleniu na w/w postanowienie wnioskodawczyni wniosła o jego uchylenie i uznanie jej stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jako prawidłowego. W uzasadnieniu podała, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji spełniał wszystkie wymogi formalne określone przepisami prawa. Jeszcze raz podkreśliła, że Sąd uchylając interpretację nie przekazał wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do ponownego rozpatrzenia. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie jest upoważniony do prowadzenia postępowania w sprawie ponownego wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wnioskodawczyni stwierdziła, że Sąd potwierdził trafność jej stanowiska. Wezwanie z dnia 21 lipca 2010 r. było więc nieuzasadnione i bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 26 sierpnia 2010 r. Organ powtórzył stanowisko zawarte w swoim wcześniejszym postanowieniu i zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej WSA w Krakowie nakazał organowi ponowne rozpatrzenie sprawy, nakładając na niego obowiązek wezwania wnioskodawczyni do uzupełnienia stanu faktycznego – celem jednoznacznego ustalenia czy otrzymane na mocy wyroku sądowego przez skarżącą świadczenie jest odszkodowaniem oraz o jakim charakterze. Organ zastosował się do tych wskazań, wzywając skarżącą o uzupełnienie wniosku o informacje niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Wezwanie to stanowiło wykonanie orzeczenia. Tym samym zarzut skarżącej nieuzasadnionego zastosowania przez organ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest bezpodstawny. Organ dodał także, że wnioskodawczyni nie zaskarżyła wyroku co oznacza, że zgodziła się z jego treścią, w tym również stanowiskiem Sądu, że wniosek o interpretację budził wątpliwości i wymagał uzupełnienia. W skardze na to postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 12 listopada 2010 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 26 sierpnia 2010 r., jak również o uznanie jej stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako prawidłowego. Wniosła także o zawieszenie wykonalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej do czasu uprawomocnienia się wyroku WSA w Krakowie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację przepisów: Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Kodeksu cywilnego i Konstytucji RP, - ponowne przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji bez podstawy prawnej, - naruszenie interesu prawnego podatnika. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu oraz podała, że na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że WSA w Krakowie jednoznacznie wskazał na błędną interpretację organu art. 224 i art. 225 k.c. Zatem, zdaniem skarżącej, Sąd wprost wskazał, że zostało jej przyznane odszkodowanie w oparciu o przepisy dotyczące naprawienia szkody (art. 363 k.c.). Podkreśliła także, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelnik US W., postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2007 r. zwolnił na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – podatnika z obowiązku zapłaty podatku za zasądzone odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Wniosek w tej sprawie został tak samo uzasadniony jak podatniczki. Skarżąca zarzuciła także, że w rozstrzygnięciu zażalenia, brał udział ten sam organ administracji, co w I instancji. Naruszono więc konstytucyjnie chronioną zasadę dwuinstancyjności postępowania, a ponadto naruszono ustawowy zakaz rozpatrywania spraw w organie odwoławczym przez ten sam podmiot. Zarzuciła także, że wezwanie z dnia 21 lipca 2010 r. zostało skierowane do niej po upływie 3 miesięcy od daty wydania wyroku przez WSA w Krakowie. Również postanowienie w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zostało wydane po upływie 3 miesięcy od daty uprawomocnienia się tego wyroku. Z przepisu art. 14o w związku z art. 14d O.p. wynika, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zatem stanowisko skarżącej, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto, odnosząc się do zarzutu wnioskodawczyni, że w rozstrzygnięciu zażalenia brał udział ten sam organ, wskazał, że z art. 221 O.p. wynika, że w przypadku wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie rozpatruje ten sam organ. Zwrócono także uwagę, że termin do wydania interpretacji powinien być liczony od dnia, w którym wpłynął do organu prawomocny wyrok (w sprawie jest to 5 lipca 2010 r.), a nie od dnia wydania tego wyroku. Nawet gdyby jednak przyjąć, że termin ten liczony jest od dnia uprawomocnienia się wyroku, to postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia i tak zostało wydane przed upływem trzech miesięcy od tej daty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. zainteresowany składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a interpretacja wydana przez organ zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Op). Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco". Z celu, jakiemu interpretacja ma służyć wywieść jednak należy, iż opisać on winien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej). Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji niespełniający wymogów określonych w art.14b§3 O.p., w tym dotyczących przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego pozostawia się bez rozpatrzenia (art.14g §1 O.p.). W odniesieniu do przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 O.p., który należy stosować w zw. z art. 14h. Ustawa nie znosi tego obowiązku. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 941/10, orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z taką sytuacja mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ wnioskodawczyni nie uzupełniła wniosku zgodnie z wezwaniem z dnia 21 lipca 2010 r., skierowanym do niej w wykonaniu przez organ zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., słusznie Dyrektor Izby Skarbowej postanowił pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia na podstawie art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że "wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast § 3 tego artykułu określa, że w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio". Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). A zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 239 O.p. - W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W szczególności ma więc zastosowanie art. 221 O.p., zgodnie z którym "w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Art. 235 O.p. stanowi natomiast, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Wśród tych przepisów znajduje się art. 130§1 pkt 6 O.p., który dotyczy wyłączenia od udziału w postępowaniu w sprawie pracownika izby skarbowej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (tu – postanowienia). Postanowienie z dnia 26 sierpnia 2010 r. wydała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Wydziału – A.G.. Natomiast postanowienie z dnia 12 listopada 2010 r. wydał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, Wicedyrektor – R.K.. Nie doszło więc do naruszenia w/w przepisów. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14 d O.p. Przepis ten nakłada na organ obowiązek wydania interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Skarżąca twierdzi, że termin ten powinien być liczony od dania wydania, względnie uprawomocnienia się wyroku WSA w Krakowie z 14 kwietnia 2010 r. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu. Znajduje ono potwierdzenie w treści art. 286 p.p.s.a. Stanowi on, że po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. W takiej sytuacji termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. W sprawie akta wraz z wyrokiem wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu 5 lipca 2010 r. A zatem organ podjął działania, do których został zobligowany wyrokiem Sądu i wydał postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia przed upływem trzech miesięcy od tej daty; Bezpodstawne jest także twierdzenie, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r wydanym w sprawie I SA/Kr 1754/09 ograniczył się tylko do uchylenia zaskarżonej interpretacji bez przekazania wniosku do ponownego rozpoznania, to dalsze postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe, organ nie miał bowiem podstawy prawnej do ponownego wydania interpretacji, a za słuszne należy uznać stanowisko przedstawione we wniosku. Powyższy wyrok odpowiada bowiem treści art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , który upoważnia sąd tylko do uchylenia interpretacji. Brak w ustawie zapisu dającego podstawę do przekazania sprawy organowi do ponownego rozpoznania wynika z faktu, że wojewódzki sąd administracyjny na skutek wniesienia skargi dokonuje tylko kontroli zaskarżonego aktu, a nie przejmuje sprawy do merytorycznego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Z zapisem tym koresponduje treść art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w art. 3 § 2 akty administracyjne . Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie przejął sprawy do rozpoznania, a właściwy w tym zakresie jest nadal organ administracyjny brak było podstaw do orzekania o przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania . Ponadto wbrew zarzutom skargi analiza powołanego wyżej wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2010 r prowadzi do wniosku, że nie zaakceptował on stanowiska skarżącej. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono bowiem, że wniosek skarżącej nie odpowiadał wymogom określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem brak jednoznacznej i pełnej informacji odnośnie do charakteru prawnego przyznanego świadczenia oraz konkretnej podstawy prawnej, w oparciu o którą sąd powszechny uwzględnił roszczenie skarżącej wyklucza możliwość oceny zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska podatniczki w zakresie ewentualnego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec zatem braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu obowiązkiem organu wynikającym z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy było wezwanie wnioskodawczyni do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Sąd stwierdził również, że wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. nie stanowi odszkodowania lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem. Ponieważ nie doszło do ponownego wydania interpretacji indywidualnej, bezpodstawne są zarzuty dotyczące sprzeczności z innymi interpretacjami wydanymi w analogicznych sprawach, które potwierdzają stanowisko wnioskodawcy. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu interesu prawnego podatnika Z tych też względów na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.