I SA/Bd 112/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [[...]. Naczelnik [...]o Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, iż skarżąca w 2009 r. dokonała wraz z mężem sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w miejscowości T. gm. Z. W. za łączną kwotę [...]zł oraz jednej nieruchomości położonej w miejscowości T. gm. T.za kwotę 59.900 zł. W ocenie organu przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz 361 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". W złożonym odwołaniu skarżąca wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego zarzucając naruszenie art. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne, nieuzasadnione przyjęcie, że prowadziła wraz z mężem działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, której nie zarejestrowała. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy za lata 1999-2012 wynika, iż podatnik dokonał w badanym okresie zakupu 8 nieruchomości. W wyniku podziału niektórych działek, strona sprzedała w tym przedziale czasowym ponad 30 nieruchomości ze znacznym zyskiem. Organ podkreślił, że czynności podejmowane przez stronę miały charakter ciągły i zorganizowany. Świadczyła o tym powtarzalność skonkretyzowanych działań w celu osiągnięcia zysku. Systematyczność transakcji zakupów i sprzedaży działek wskazuje na świadomy zamiar powtarzania określonych działań w celach zarobkowym. Zatem działalność podatnika miała charakter stały i planowy, służący celom ekonomicznym. Realizowane przez stronę w badanych latach przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. W ocenie organu, okoliczności transakcji kupna-sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. Usytuowanie zakupionych działek oraz fakt, że były one dzielone na mniejsze działki gwarantujące ich szybszy zbyt, świadczy o działaniu strony jako przedsiębiorcy, kierującego się regułami opłacalności i zysku. Czynności podejmowane przez podatnika w badanym okresie nosiły zatem wszystkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając twierdzenie, iż działalność prowadzona przez stronę przyniosła korzyści majątkowe, a zatem dokonana sprzedaż nieruchomości nastawiona była na zysk, organ wskazał na fakt sprzedaży wszystkich działek położonych w miejscowości T. za łączną kwotę [...] zł, tj. za cenę ponad 25 razy wyższą od ceny zakupu działki pierwotnie nie podzielonej, która wynosiła [...] zł. Natomiast w miejscowości T. za kwotę [...] zł, co przekraczało cenę zakupu tej nieruchomości o ponad[...]zł. W ocenie organu, okoliczności niniejszej sprawy, tj. zakup i sprzedaż w latach 2007-2009 działek z zyskiem, dowodzą zatem, iż wbrew twierdzeniu strony, grunty te nie zostały zakupione w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i jego powiększeniu oraz nie stanowiły majątku osobistego podatnika. Odnosząc się do argumentacji strony, iż zakupione nieruchomości miały służyć budowie domu/siedliska, organ wskazał, iż w 2003r. podatnicy rozpoczęli budowę domu w miejscowości T., co wskazuje na chęć zamieszkania w nim i jednocześnie w tym samym roku zakupili ziemię w Cz. B. również z zamiarem osiedlenia się tam. Ponadto w 2007r. zakupili nieruchomość zabudowaną w miejscowości Mł. D., w którym mieszkają do dnia dzisiejszego. Powyższe informacje wskazują, że w 2007r. podatnicy posiadali łącznie cztery lokalizacje, w których mieli zamiar zamieszkać. Organ podatkowy stwierdził, iż takie gospodarowanie nieruchomościami jest dalekie od argumentacji, jakoby zakup tych nieruchomości opierał się tylko i wyłącznie na chęci założenia siedliska, a nie dalszej odsprzedaży tych nieruchomości. Postępowanie takie, zdaniem organu, nie ma również racjonalnego wytłumaczenia, gdyż odległości dzielące poszczególne miejscowości oscylują od kilku do kilkuset kilometrów. W niniejszej sytuacji trudno zatem doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego, skoro działki te po uprzednich podziałach geodezyjnych były sprzedawane. Cykliczność tych transakcji (sprzedaż jednych, zakup drugich) wyklucza, aby transakcje te były nieprzemyślane, przypadkowe albo wynikające ze zdarzeń losowych. Ponadto w zakresie rozmieszczenia gruntów organ podniósł, że podatnik od wielu lat mieszka w województwie kujawsko-pomorskim, a grunty które nabywał znajdują się w bliskim sąsiedztwie T.zatem trudno dać wiarę argumentacji, jakoby zakup ziemi w miejscowości T. k/Ł., a później jej sprzedaż, była związana z nagłą zmiana planów osiedlenia się i prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ nie uznał za wiarygodne, aby zakupione przez stronę działki położone w S. T., Cz. B., T. i T. miały wejść w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, skoro dokonywano podziału geodezyjnego działek i zdecydowano o ich sprzedaży. Ponadto działki te znajdowały się w znacznej odległości od siebie, co przeczy racjonalnemu gospodarowaniu gospodarstwem rolnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy i okoliczności sprawy wskazują, iż prowadzona przez podatnika działalność spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów jest przychodem z działalności gospodarczej i w związku z tym skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżąca podniósła, że przez wiele lat pracowała na terenie RFN. Zarobione pieniądze po przywiezieniu do Polski, aby nie straciły na wartości, zostały zainwestowane w zakup gruntów rolnych, stanowiąc lokatę kapitału. W latach 1999-2011 strona dokonała zakupu gruntów rolnych na powiększenie gospodarstwa rolnego, bez powzięcia jakichkolwiek planów, co do innego postąpienia z nimi w przyszłości. Zdaniem strony, dokonanie podziału działek, uzyskanie informacji o możliwym zagospodarowaniu oraz przygotowanie dokumentacji geodezyjnej są zwykłymi czynnościami podjętymi przed sprzedażą, nie zaś czynnościami podjętymi przez profesjonalistę w ramach działalności gospodarczej. Ponadto strona podniosła, iż nie nabyła gruntów w ramach z góry podjętego zamiaru dalszej ich sprzedaży, gdyż zamierzała prowadzić gospodarstwo rolne. Podatnik stwierdził, że nawet gdyby działki te nie były wykorzystywane rolniczo, to ich sprzedaż nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wystarczy bowiem wskazać, że działki sprzedawane były przez jakiś czas z dużym zyskiem, skoro zysk ten nie był przeznaczony na nabycie następnych działek, kupionych w celu ich dalszej sprzedaży. na poparcie stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-180/10 i C-181/10 oraz wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zgodnie zaś z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są zatem z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius, art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sąd, analizując dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia tej decyzji. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżąca powinna zakwalifikować te przychody jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Istotne przy tym jest, że okoliczności stanu faktycznego nie były między stronami postępowania sporne. Nie kwestionując co do zasady stwierdzonych przez organy okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości, skarżąca nie zgodziła się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. W swej argumentacji z jednej strony wywiodła, że dokonała nabycia gruntów do majątku osobistego w celu realizacji potrzeb swojej rodziny (powiększenie gospodarstwa rolnego); z drugiej zaś strony – przekonywała, że nie podejmowałz czynności służących uatrakcyjnieniu wartości rynkowej gruntów, które to działania zostały przeprowadzone bez jej udziału (podział nieruchomości w T. dokonał poprzedni właściciel). Z kolei zdaniem organów podatkowych, sprzedaż nieruchomości dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, co świadczyło o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Analiza transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącą i jej męża w okresie od 1999r. świadczyła bowiem o tym, iż nie można mówić o zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika, bądź o zwyczajnym gospodarowaniu swym mieniem. Niezasadne były również twierdzenia skarżącej, że nigdy nie zajmowała się działaniami mającymi na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży, gdyż takimi działaniami były, jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podziały nieruchomości przeprowadzone na wniosek skarżącej. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa. Organy podatkowe słusznie za punkt wyjścia w niniejszej sprawie przyjęły definicję pozarolniczej działalności gospodarczej unormowaną w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który w 2009 r. miał następujące brzmienie: "Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Sąd podzielił w całości wywód prawny organów podatkowych co do wykładni powołanego wyżej przepisu. Organy trafnie w swej argumentacji przekonywały, że przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących pojęcie działalności gospodarczej. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania sprowadza się do prowadzenia działalności w sposób systematyczny, uporządkowany, metodyczny, zaplanowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie określonej formy organizacyjno – prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć te okoliczności nie mają charakteru decydującego. Ponadto wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, a nie okazjonalny. Wiąże się to z planowanym charakterem, a więc i realizacją poszczególnych zamierzeń. Z kolei działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1009/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej zastosowanie znajduje przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedstawione powyżej zasady kwalifikacji przychodów z punktu widzenia możliwości uznania ich jako związanych z działalnością gospodarczą zostały prawidłowo wyłożone w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przy tym w sposób jasny i przystępny, co rozumie poprzez poszczególne elementy składające się na definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie tylko trafnie zinterpretowały przywołane powyżej przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale również dokonały identyfikacji ich znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Subsumpcja ustalonego w prawidłowy sposób stanu faktycznego pod analizowane normy prawne prowadziła do w pełni uprawnionego wniosku, że działalność skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, za czym przemawiają następujące argumenty. W ocenie Sądu prowadzona przez skarżącą i jej męża działalność w zakresie sprzedaży gruntów miała charakter zarobkowy. Nie sposób przy tym uznać , że zarobek ten osiągnięto w sposób przypadkowy. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym w roku 2009 na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r., skarżąca wraz z mężem sprzedała niezabudowane działki gruntu oznaczone numerami [...] o łącznej powierzchni 0.09.17 ha oraz udział 1/9 części we współwłasności niezabudowanych działkach gruntu oznaczonych numerami [...] stanowiących drogi wewnętrzne położone w T. przy ul. Ś. [...] za cenę [...] zł. Ponadto aktem notarialnym z dnia [...] r. skarżąca wraz z mężem sprzedali niezabudowaną działkę rolną oznaczoną numerem ...] o powierzchni 0.53.50 ha położoną w T. gm. Zł. W.za cenę [...] zł. Natomiast aktem notarialnym z dnia [...] r. skarżąca wraz z mężem sprzedała niezabudowane działki rolne oznaczone numerami [...] o powierzchni 2.54.91 ha oraz udział 8/10 części w nieruchomości oznaczonej nr 60/25 stanowiącej drogę, położone w T. gm. Z. W. za cenę [...] zł. Opisane w zaskarżonej decyzji transakcje przyniosły stronie znaczny zysk o czym świadczy chociażby fakt sprzedaży wszystkich działek położonych w miejscowości T. za łączną kwotę 801.400,00 zł, co stanowi cenę ponad 25 razy wyższą od ceny zakupu działki 60/1 (pierwotnie nie podzielonej), która wynosiła 30.000,00 zł. Natomiast działki w miejscowości T. zostały sprzedane łącznie za 300.480,00 zł, co przekracza cenę zakupu tej nieruchomości, która wynosiła 210.000,00 zł. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że podejmowane przez stronę czynności miały charakter ciągły i zorganizowany. Jak wynika z zeznań skarżącej w 2001r. zostały nabyte grunty w miejscowości T., w 2003r. zakupiono ziemię w miejscowości Cz. B., w 2006 zakupiono działkę w miejscowości T. w 2007r. zakupiono zabudowaną nieruchomość w M. D., oraz sprzedano część działek w T., w 2008r. zakupiono ziemię położoną w R. oraz sprzedano 4 działki położone w T., w 2010r. sprzedano część ziemi położonej w miejscowości Cz. B. natomiast w 2011 zakupiono nieruchomość w miejscowości Bajer. Prawidłowo w tym zakresie organ podkreślił, że nabywane działki były geodezyjnie dzielone (oprócz działki w T.) na mniejsze, niektóre uzbrajano (działka w T.) które to czynności niewątpliwie przyczyniły się do zwiększenia ich wartości i przystępności oferty dla sprzedaży dla kupujących. Wskazano również iż, jak wynika z zeznań skarżącej, przy sprzedaży działek korzystano z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W świetle tych ustaleń (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji) zasadnie organ odwoławczy uznał, że z uwagi na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, powtarzalność podejmowanych działań, osiąganie zysku, oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, opisane czynności zostały dokonane w warunkach działalności gospodarczej. Podzielając tę ocenę, Sąd uznał, że działania te nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Przedstawione przez organ ustalenia potwierdzały zatem zorganizowany i ciągły charakter działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości, której celem było osiągnięcie zysku. Skoro zaś była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to dochód z tego tytułu podlegał opodatkowaniu jako związany z wyodrębnionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodu. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych ustaleń jako niewiarygodne należało ocenić twierdzenia skarżącej, że nabyte nieruchomości miały służyć realizacji osobistych potrzeb związanych z planami budowy siedliska. Zauważyć należy, na co wskazano w zaskarżonej decyzji, że w 2003 roku skarżąca z mężem rozpoczęła budowę domu w miejscowości T., co wskazuje na chęć zamieszkania w nim a jednocześnie w 2003 r. zakupiono ziemię w C. B. również z zamiarem osiedlenia się tam. Ponadto w 2007 r. zakupiono nieruchomość zabudowaną w miejscowości M. D.i, w którym skarżąca mieszka do dnia dzisiejszego. Z powyższego wynika, że w 2007r. skarżąca posiadała cztery lokalizacje, w których miała zamiar zamieszkać. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że takie gospodarowanie nieruchomościami nie uzasadnia twierdzenia jakoby zakup tych nieruchomości opierał się tylko i wyłącznie na chęci założenia siedliska, a nie dalszej ich odsprzedaży. Postępowanie takie nie ma również racjonalnego wytłumaczenia, gdyż odległości dzielące poszczególne miejscowości oscylują od kilku do kilkuset kilometrów. W niniejszej sytuacji trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie prowadzonego przez skarżącą i małżonka gospodarstwa rolnego, skoro działki te po uprzednich podziałach geodezyjnych były sprzedawane. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do poglądu wyrażonego przez tut. Sąd w wyroku z dnia 09 grudnia 2014r, sygn. akt I SA/Bd 998/14 dotyczącego skargi skarżącej na decyzję organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Sąd w orzeczeniu tym ( na tle identycznego stanu faktycznego i tożsamej argumentacji strony skarżącej) wskazał, że nie jest przekonujące by szukając odpowiednich warunków dla zamieszkania czy szkółkarstwa kolejno nabywać niesprawdzone pod względem warunków nieruchomości. Podkreślić w tym miejscu należy, że nawet w sytuacji, gdyby w momencie nabycia nieruchomości zamiarem strony rzeczywiście było jej przeznaczenie na potrzeby osobiste, nie wyklucza to dokonania ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, o ile sprzedaż ta zostanie przeprowadzona w warunkach określonych dla prowadzenia tej działalności. Zamiaru sprzedawcy, z jakim nabył grunty, nie można zatem traktować jako okoliczności decydującej. Do odmiennej oceny, niż zaprezentowana przez organ odwoławczy, nie może prowadzić fakt, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości formalnie kwalifikowane jako rolne. W ocenie Sądu, w przypadku obrotu takim towarem handlowym, w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ww. okoliczność pozostaje bez znaczenia. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna); zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny ( przesłanka negatywna). Aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego podatnik musi spełnić obie ww. przesłanki. Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U.z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm. - dalej: u.p.r.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za gospodarstwo rolne, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. O tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują: (1) rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów (art. 1 u.p.r.), tj. czy są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych; (2) sposób wykorzystywania gruntów, tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza"; (3) obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy; (4) władztwo podatnika nad gruntami, tj. winny stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu podatnika (osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej). Wobec braku w ustawie o podatku rolnym definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza", wskazane jest przy interpretacji tego terminu odwołanie się do utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, które potwierdza, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i na którym w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności (wyroki: WSA w Lublinie, I SA/Lu 327/07; WSA w Poznaniu, III SA/Po 268/11; dostępne: CBOSA). Zwrot "zająć grunt na działalność gospodarczą" obejmuje wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie jest ograniczone tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale trzeba nim objąć także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż nieruchomości). Przy czym bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, czy grunt jest wykorzystywany do działalności zasadniczej, czy też pobocznej, gdyż art. 2 u.p.r. nie wprowadza takiego kryterium. Skoro podatnik był podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, to słusznym jest postawienie tezy, że zakupione przez podatnika na potrzeby tej działalności nieruchomości (stanowiące towar handlowy generujący przychody z tej działalności) nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego równolegle gospodarstwa rolnego, będąc przeznaczonymi do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i faktycznie w tej działalności wykorzystywanymi. Zatem zakup gruntów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, traktowanie ich jako towary handlowe w tej działalności, a następnie ich sprzedaż potwierdza fakt, że grunty te były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. To z kolei oznacza, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniał pierwszej z przesłanek (pozytywnej) tego zwolnienia, a co wywiedziono wcześniej, celem skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić obie przesłanki. Końcowo wskazać należy, że powołane w skardze orzecznictwo (ETS jak i sądów krajowych) dotyczy podatku od towarów i usług a zatem tez tam postawionych nie można odnosić do sprawy w przedmiocie podatku dochodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska