I FSK 1696/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] "Z." spółka jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1087/14 w sprawie ze skargi [...] "Z." spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz [...] "Z." spółka jawna w S. kwotę 2.427 (słownie: dwa tysiące czterysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1087/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.D., B. D., J.D. "Z." Spółki Jawnej w S.(dalej w skrócie "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z 31 marca 2014 r. stwierdził nieprawidłowości w zastosowaniu przez Spółkę 0% stawki VAT na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W rezultacie uznał, że strona zaniżyła wartość dostawy towarów na terytorium kraju. W decyzji tej jednocześnie organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych przez P.H.U. E. M.L. w L. (dalej w skrócie "E.") dokumentujących zakup przez Spółkę magnesów neodymowych o łącznej wartości netto 71.557 zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury te nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Organ uznał bowiem, że magnesów neodymowych nie nabywała Spółka, lecz bezpośrednio obywatele Ukrainy. Organ stwierdził zatem, że podatek naliczony wykazany w rejestrach zakupu dla potrzeb VAT i deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. nie podlega odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3. Decyzją wydaną 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił bowiem stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno w zakresie zakwestionowanych w sprawie dokumentów TAX FREE, jak i transakcji udokumentowanych za pomocą faktur wystawionych przez E. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając skargę Spółki, uznał, że prawidłowo w toku postępowania przyjęto, że faktury wystawione dla strony skarżącej przez firmę E. na dostawę magnesów neodymowych nie potwierdzają faktycznie dokonanej sprzedaży, albowiem to nie skarżąca Spółka dokonywała wskazanych w nich zakupów, lecz obywatele Ukrainy, wywożący je następnie poza granice RP. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wynikało to z szeregu okoliczności, które zostały szczegółowo omówione w wydanej decyzji. Sąd wskazał również na wady spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. magnesów neodymowych (niepodpisanie go przez osoby uprawnione i nieprzeprowadzenie go z natury lecz na podstawie faktur VAT dokumentujących ich nabycie) oraz na brak w ewidencji kasy rejestrującej Spółki, jak i jej ewidencji księgowej dowodów w postaci paragonów bądź faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez tę spółkę magnesów neodymowych. Sąd wyraził zarazem stanowisko, że fakt nabycia magnesów neodymowych i wywiezienia ich poza granice RP nie oznacza, że rzeczywiście magnesy te podróżni zakupili od skarżącej, a ona wcześniej nabyła je od E. 5. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając w niej, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: – naruszenie art. 41 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, kiedy z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że przepis ten nie znajduje zastosowania; – naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych; – naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, kiedy przepis ten nie miał zastosowania, gdyż nie było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego; – naruszenie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a co za tym idzie zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%. II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 41, poz. 214 ze zm.; zwanej dalej "u.k.s.") w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji, przy której wydawaniu naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wieńczącej postępowanie w którym nieprzeprowadzono czynności dowodowych w zakresie okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania stawki 0% przez Spółkę; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której nierozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieuwzględniającej danych wynikających z ksiąg podatkowych Spółki; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaaprobowanie decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. art. 194 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie, w której przepis ten znajdował zastosowanie, tj. zakwestionowanie faktów wskazanych w dokumencie urzędowym bez obalenia domniemania jego prawdziwości; – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji strony skarżącej dotyczącej zastosowania w niniejszej sprawie przepisów regulujących eksport pośredni; – art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę, że dostawy dokonywane przez Spółkę mogą być traktowanie jako eksport pośredni; – art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 6.2. Skarżąca powołała się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zatem zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). 6.3. Przede wszystkim jednak wskazać należy, że Skarżąca niezasadnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez niedopełnienie przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepisy te normują bowiem zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiana z naruszeniem tych przepisów. Naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, mogłoby stanowić skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, gdyby sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o kryterium inne niż kryterium legalności, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne. Tego zaś Skarżąca nie wykazała. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, zmierzające do wykazania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. Skarżąca podniosła przy tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wieńczącej postępowanie, w którym nie przeprowadzono czynności dowodowych co do okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania stawki 0%. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak żadnego konkretnego dowodu, który z naruszeniem powyższych przepisów nie został przeprowadzony. Poprzestał w tym zakresie na stwierdzeniach o charakterze ogólnym, iż materiał dowodowy nie został zebrany, nie podjęto wszystkich niezbędnych działań i nie można z góry zakładać braku wiarygodności dowodów oraz na stwierdzeniach odnoszących się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów . 6.5. Zakres dalszej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie wyznaczony został natomiast zasadnością zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 191 O.p., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie wynik dokonanej przez WSA kontroli decyzji Dyrektora IS, odzwierciedlony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwala uznać kontroli tej za prawidłową. Dyrektor IS uznał, że zebrane dowody w pełni uzasadniają tezę, że zakwestionowane w Spółce Z. dokumenty TAX FREE nie są prawidłowe pod względem materialnym (niezgodność towarów), tym samym Spółka na podstawie art. 129 ustawy o VAT nie spełniła wymogów określonych w art. 126 i 128 (...). Przedmiot sprzedaży wymieniony na dokumentach TAX FREE nie jest tożsamy z nazwami towarów wymienionymi na dołączonych do ww. dokumentów paragonach, co jest całkowitym zaprzeczeniem rzetelności przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zaakceptował również stanowisko Dyrektora UKS, który jako konsekwencję tych ustaleń przyjął, że Skarżąca zaniżyła podatek należny w stawce 23 %. Z decyzji Organu kontroli skarbowej wynika bowiem, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku skutkowało pomniejszeniem wartości dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawką 0% oraz powiększeniem w związku z tym wartości sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową (23%), a w rezultacie stosownym zwiększeniem podatku należnego. 6.6. Taki sposób rozliczenia podatku wskazuje, że w ocenie Organów podatkowych nieprawidłowości po stronie Skarżącej sprowadzały się do nieuprawnionego zastosowania 0% stawki podatku, jako że nie spełniła ona warunków określonych w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; (3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. 6.7. Równocześnie, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy magnesów neodymowych, wystawionych przez firmę E. Tym samym na potrzeby oceny prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego Organy podatkowe przyjęły, że transakcje sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę E. zostały zrealizowane, ale przez inne podmioty i z tego względu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podkreślić należy, iż oznaczało to również, że w ocenie Organów podatkowych Skarżąca nie sprzedała obywatelom Ukrainy magnesów neodymowych. 6.8. Sąd pierwszej instancji uznał, że Organy podatkowe stan faktyczny sprawy ustaliły prawidłowo oraz oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jako że odniosły się zarówno do każdego dowodu z osobna, jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić. Stwierdził też, że "Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, chociaż towar wskazany w dokumentach TAX FREE został wywieziony w bagażu podróżnych, co jest niewątpliwe, i chociaż skarżąca spółka jest podmiotem, u którego można dokonać zakupu towaru w systemie TAX FREE, co również jest niewątpliwe, to z powodu faktycznego niezakupienia przez podróżnych magnesów neodymowych od skarżącej spółki, strona do dostawy magnesów neodymowych, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu nie mogła – nie będąc sprzedawcą – zastosować stawki 0%. Taką stawkę może bowiem na zasadzie art. 129 u.p.t.u. stosować do takiej dostawy jedynie sprzedawca towaru (rzeczywisty)." (s. 21 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji zajął zatem stanowisko, że Skarżąca nie sprzedała magnesów neodymowych obywatelom Ukrainy, którą to sprzedaż w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. uwzględniła jako sprzedaż w systemie TAX FREE, opodatkowaną 0% stawką podatku. 6.9. Odnosząc się do ustalenia o braku zakupów jako okoliczności świadczącej o niemożności zastosowania 0% stawki podatku Skarżąca podnosi, że skoro przyjęto, iż nie kupiła ona i nie sprzedała magnesów, to po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z tą sprzedażą, a tym samym Organ podatkowy nie miał prawa zastosować art. 41 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis określa podstawową stawkę podatku stosowaną do odpłatnej dostawy towarów wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stanowiska WSA nie doszło bowiem do czynności, które uprawniają do zastosowania tego przepisu. 6.10. Bez wątpienia słuszny jest wniosek Skarżącej, że jeżeli zostanie ustalone, iż dana transakcja sprzedaży nie miała miejsca (nie została w rzeczywistości dokonana) to nie może być ona opodatkowana. Nie można do "sprzedaży" takiej zastosować żadnej stawki podatku. Jeżeli zaś tytułem takiej "sprzedaży" wystawiono fakturę z wykazanym w niej podatkiem należnym, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pozwala nałożyć na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Jednakże Skarżąca nie wystawiała faktur dokumentujących sprzedaż magnesów neodymowych, w których wykazywałaby podatek należny. 6.11. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, że oceniając transakcje wykazane przez Skarżącą jako dokonane w systemie TAX FREE, Organy podatkowe zakwestionowały zatem jedynie prawo do zastosowania przez nią 0 % stawki podatku, stąd opodatkowanie tej sprzedaży stawką 23 %. 6.12. Skoro Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżąca nie sprzedała magnesów neodymowych obywatelom Ukrainy, konsekwentnie powinien był zakwestionować opodatkowanie przez Organy podatkowe tych transakcji z zastosowaniem stawki 23%, czego nie uczynił, powodując niespójność swego stanowiska. 6.13. Podkreślić należy, iż powyższe twierdzenie służyć ma jedynie wykazaniu braku spójności w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Nie jest to natomiast wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążąca ocena stanu faktycznego sprawy i wskazówka co do kierunku jej rozstrzygnięcia w ponownym postępowaniu. 6.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na powyższą niespójność stanowiska Sądu pierwszej instancji wpływ miała wadliwie przeprowadzona przez tenże Sąd na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. kontrola prawidłowości zastosowania przez Organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. stanowiącym, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem okoliczność, że w zakresie podatku należnego Organy podatkowe uznały, iż wykazane jako zrealizowane w systemie TAX FREE, zakwestionowane transakcje sprzedaży magnesów neodymowych na rzecz obywateli Ukrainy, należy opodatkować stawką podstawową, co jest możliwe w odniesieniu do transakcji rzeczywiście zrealizowanych, a jednocześnie uznały, że sprzedaży tych magnesów obywatelom Ukrainy dokonała firma E. 6.15. Zauważyć bowiem należy, iż wywodząc, że do dokumentów TAX FREE Skarżąca "dosztukowywała" odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych na rzecz osób fizycznych, Organy podatkowe nie stwierdziły jednocześnie, że jako sprzedaż w systemie TAX FREE Skarżąca wykazywała sprzedaż innych towarów ("klejów i akcesoriów meblowych"), której faktycznie dokonywała poza tą procedurą i której nie opodatkowywała stawką 23%, choć powinna była tak uczynić. Nie twierdziły również, że w systemie TAX FREE Skarżąca sprzedawała obywatelom Ukrainy inne towary niż magnesy neodymowe. Spór toczony przez Organy podatkowe i Skarżącą dotyczył znaczenia (skutków) rozbieżności w nazwie towarów podanej w dokumencie TAX FREE i w paragonach z punktu widzenia możliwości zastosowania 0% stawki podatku, którą to kwestię, uznając transakcje za niedokonane, WSA ocenił jako nie mającą w sprawie przesądzającego znaczenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, "(...) pomimo że z inną argumentacją – organy prawidłowo uznały, że w sprawie nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 126 – 129 u.p.t.u., pozwalające skarżącej na zastosowanie stawki 0% do sprzedaży, w rzeczywistości przez nią niedokonanej." (s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji nie badał jednak kwestii, jaką sprzedaż opodatkowano stawką 23%, a nie ulega wątpliwości, że – jak wskazano wyżej – opodatkować można tylko sprzedaż rzeczywiście dokonaną, a przy tym w skardze Skarżąca podnosiła, iż "Organ nie neguje, że jakaś dostawa faktycznie miała miejsce" i wywodziła, że nie mogła sprzedać towarów oznaczonych na paragonach jako "pianki i kleje" oraz "akcesoria meblowe", bo ich wówczas nie posiadała. 6.16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koncentrując się na transakcjach zakupu i sprzedaży, których przedmiotem miały być magnesy neodymowe, Sąd pierwszej instancji w rezultacie nie ocenił prawidłowości przypisania Skarżącej sprzedaży opodatkowanej stawką 23 %. Ponownie podkreślić należy, że opodatkowaniu podlega konkretna sprzedaż. Naliczając podatek według stawki 23% nie można poprzestać na wskazaniu, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał sprzedaży wykazanej jako zrealizowana w systemie TAX FREE. Jest to sytuacja inna niż zakwestionowanie jedynie warunków zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy sama sprzedaż określonego towaru jest bezsporna. 6.17. Sąd pierwszej instancji nie ocenił zatem prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wszystkich ustaleń Organów podatkowych, jakie wpłynęły na rozstrzygnięcia podjęte przez nie w rozpoznanej sprawie, w szczególności co do przedmiotu opodatkowania. Niedostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji brak stanowczej wypowiedzi Organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych przez Skarżącą w rozliczeniu podatkowym, uwidoczniony w przyjętym sposobie opodatkowania tych transakcji, przełożył się na stanowisko tego Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że obywatele Ukrainy kupowali magnesy bezpośrednio od wystawcy faktur, nie przeanalizował rozstrzygnięć Organów podatkowych z punktu widzenia zastosowanej stawki podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie wyjaśnił okoliczności, która miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co jak wskazano wyżej, skutkowało istotnym naruszeniem art. 141 § 1 p.p.s.a. 6.18. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypowiedź co do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Skoro nie można uznać, że dokonana przez Organy podatkowe ocena materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p. skutkowała prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, niemożliwe jest prawidłowe skontrolowanie zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca zaś nie sformułowała zarzutu błędnej wykładni tych przepisów, podnosząc właśnie ich niewłaściwe zastosowanie. 6.19. Zarzuty skargi kasacyjnej powiązane z naruszeniem przepisów O.p. dotyczą oceny materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych zarówno w odniesieniu do transakcji zakupu, jak i transakcji sprzedaży magnesów neodymowych, uwzględnionych przez Skarżącą w rozliczeniu podatku za listopad 2011 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że transakcje te są powiązane i ponowna ocena przez Sąd pierwszej instancji legalności działań Organów podatkowych na podstawie art. 191 O.p. musi objąć wszystkie te transakcje właśnie we wzajemnym powiązaniu i w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ocena ta dopiero umożliwi ocenę prawidłowości rozstrzygnięć Organów podatkowych podjętych w rozpoznanej sprawie. 7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej, uznając iż posiada ona usprawiedliwioną podstawę i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.