I FSK 1697/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] "Z." spółka jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1088/14 w sprawie ze skargi [...] "Z." spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz [...] "Z." spółka jawna w S. kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1008/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – Z. sp. j. M. D., B.D., J. D. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 5 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego sprawy wynika, że: Decyzją z 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Stwierdzono nieprawidłowości dotyczące stosowania przez Skarżącą stawki 0% na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. spowodowane zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania złożonego od decyzji Dyrektora UKS, w którym zarzucając naruszenie art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 129 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 193 § 4 i 6, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej ("o.p."), Skarżąca domagała się uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W rezultacie zaś ww. decyzją z 5 września 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów formowanych i składanych na zimno, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Ponadto sprzedawała towary osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej ("UE), mogącym otrzymać zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym wywiozły poza terytorium UE w bagażu osobistym (art. 126 – art. 130 u.p.t.u., regulujące sprzedaż w tzw. systemie Tax Free). Skarżąca spełniła warunki dokonywania takiej sprzedaży i zwrotu podróżnym podatku. Ustalono, że Skarżąca wystawiała dokumenty Tax Free, w których jako towar wskazano "magnes neodymowy" o określonych rozmaitych wymiarach. Natomiast w odpowiadających tym dokumentom paragonach fiskalnych potwierdzających sprzedaż towaru przez Skarżącą, jako towar figurowały "pianka i klej". Tożsame były wartości i ilości sprzedawanych towarów. W ocenie Dyrektora IS, powyższe skutkuje niemożnością zastosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku przy dostawie towarów w systemie Tax Free. Dokumenty Tax Free nie są prawidłowe pod względem materialnym, nie zaś formalnym, jak twierdzi Skarżąca. Przedmiot sprzedaży w tych dokumentach nie jest bowiem tożsamy z nazwami towarów podanymi w paragonach. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że wskazanie nazwy towaru na paragonie ma funkcję tylko informacyjną, a błąd w tym zakresie może być naprawiony dokumentem Tax Free. Z uwagi na taką samą ilość i wartość sprzedanych towarów podaną w paragonach i dokumentach Tax Free, Dyrektor IS za logiczny uznał wniosek, że do dokumentów Tax Free Skarżąca "dosztukowywała" odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych. Powołał się przy tym na art. 111 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. stanowiący o nazwach towarów umieszczanych na paragonach. Z rozliczenia magnesów dokonanego przez Skarżąca wynika istotna różnica w ich ilości na 31 grudnia 2011 r., wskazująca na nierzetelność rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz na brak wiarygodności wyjaśnień Skarżącej dotyczących obrotu magnesami. Zdaniem Dyrektora IS, potwierdzenie przez administrację celną wywozu towarów wykazanych w zakwestionowanych dokumentach Tax Free poza obszar UE jest niewystarczające do zastosowania 0% stawki podatku, ponieważ nie rodzi ono domniemania prawdziwości pozostałych elementów tego dokumentu, który powinien być poprawny w całości, w tym potwierdzać faktyczną sprzedaż towaru wynikającego z paragonu fiskalnego i być zgodny z towarem wymienionym w tym dokumencie, wystawionym na rzecz podróżnego. Warunków tych zakwestionowane dokumenty Tax Free nie spełniają. Dyrektor IS za prawidłowe uznał również ustalenia Organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego. Zasadnie Organ ten podważył prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie magnesów neodymowych, wystawionych przez firmy E. M. L. ("E."), J. J. .("J.") oraz Hurtownia G. M. G. ("Hurtownia G."). Organ odwoławczy odwołał się przy tym do czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach E. i J. oraz zeznań M. L. i jej męża R. L., który miał się zajmować transakcjami ze Skarżącą, oraz wyjaśnień wspólników Skarżącej. Wskazał, że przedłożony przez Skarżącą "spis z natury na dzień 31.12.2011 r." magnesów neodymowych nie został podpisany przez osoby uprawnione. Analiza poszczególnych pozycji tego spisu wskazuje, że nie sporządzono go z natury, a na podstawie faktur nabycia magnesów. W ocenie Dyrektora IS, zeznania R. L. co do przywożenia przez niego magnesów przeczą wyjaśnieniom M. D. Z materiału dowodowego wynika, że to kontrahenci z Ukrainy bezpośrednio negocjowali warunki nabycia magnesów, płacili własną gotówką, a następnie odbierali je swoim transportem od wystawców faktur oraz bez rozładowywania i przepakowywania u Skarżącej wywozili poza granice RP. Ponieważ firmy E., J. i Hurtownia G. nie były uprawnione do wystawiania dokumentów Tax Free, a nabywcy magnesów (podróżni) zainteresowani byli otrzymaniem takich dokumentów, na podstawie posiadanych faktur wystawiała je Skarżąca, choć towarem faktycznie nie dysponowała. Organ odwoławczy stwierdził, iż niekwestionowany jest fakt sprzedaży magnesów neodymowych na podstawie faktur wystawianych przez powyższe firmy. Jednakże magnesów z tych firm nie nabywała Skarżąca, a bezpośrednio obywatele Ukrainy. Argumenty Skarżącej, że skoro na dokumencie Tax Free urząd celny potwierdził wywóz towarów poza UE, to nie ma podstaw do przyjęcia, iż magnesów nie sprzedała, są nie do przyjęcia w sytuacji, gdy w ewidencji kasy rejestrującej i ewidencji księgowej Skarżącej brak jest dowodów (paragonów lub faktur), które potwierdzałyby tę sprzedaż. Ponadto, w dokumentach Tax Free, w oparciu o które podróżnym zwrócono podatek, nie ma adnotacji, że towar podlegał bezpośredniej kontroli służby celnej. Nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącej, że pomimo wielu nieprawidłowości, których się dopuściła, dokonując sprzedaży dochowała należytej staranności. Świadczy o tym brak zawarcia umów pisemnych pomiędzy stronami obrotu, brak dowodów potwierdzających realizację transakcji zakupu magnesów od wskazanych w fakturach dostawców, brak zapłaty wystawcom faktur, brak dowodów zwrotu obcokrajowcom zapłaty za magnesy, niewskazanie osób, które w imieniu Skarżącej miałyby odbierać faktury i towar. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez E., J. i Hurtownia G. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikający z nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jako niezasadne Dyrektor IS ocenił zarzuty naruszenia zasad ogólnych postepowania podatkowego i przepisów o postępowaniu dowodowym. Jego zdaniem, uzasadnione było nieuwzględnienie wniosków Skarżącej o przesłuchanie jako świadków podróżnych z Ukrainy i pracowników granicznych oddziałów celnych (po niemal 4 latach). Skarżąca nie ujawniła okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności lub kompletności uzyskanych dowodów. Organ odwoławczy nie uznał także za zasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i 6 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 o.p. wskazał, iż Organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód przeciwko treści dokumentów Tax Free. Dokumenty wystawiane przez Straż Graniczną mają moc dokumentu urzędowego, ale potwierdzone przez funkcjonariuszy celnych dokumenty Tax Free same w sobie wykazują sprzeczność, jako że dołączono do nich paragony wskazujące na sprzedaż innych towarów. Oznacza to, że funkcjonariusze celni nie sprawdzili poprawności, tożsamości i kompletności dokumentów, a towarów nie poddano rewizji celnej. Trudno uznać za zasadne przesłuchanie celników, skoro z uwagi na upływ czasu i znaczną liczbę wykonywanych od 2011 r. czynności nie byliby w stanie szczegółowo odnieść się do odpraw z konkretnych dni tego roku. Natomiast podróżni w paszportach nie mogą mieć innych potwierdzeń przekroczenia granicy, niż odzwierciedlenie w ewidencji straży granicznej. Dodatkowo Dyrektor IS wskazał, że analogiczne nieprawidłowości stwierdzono w październiku i listopadzie 2011 r. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie: – art. 86 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia magnesów neodymowych, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, – art. 129 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%, – art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) – dalej "u.k.s.", przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, – art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania stawki 0% przez Skarżącą, – art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 193 § 4 i 6 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuwzględnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki, – art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 194 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niezastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 5 września 2014 r. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Uznał, iż Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez E., J. i Hurtownię G. nie potwierdzają faktycznie dokonanej sprzedaży, ponieważ to nie Skarżąca dokonywała wskazanych w nich zakupów, a obywatele Ukrainy, wywożący je następnie poza granice RP. Nabywcy magnesów (podróżni) zainteresowani byli otrzymaniem dokumentów Tax Free, a uprawnienia do prowadzenia sprzedaży w systemie Tax Free miała Skarżąca i to ona dokumenty te wystawiała, pomimo że faktycznie nie dysponowała towarem. Zdaniem WSA, wbrew stanowisku zajętemu w skardze, sprzedaż ta nie była dokonywana w łańcuchu (ani jakby – łańcuchu) dostaw, ponieważ pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy a Skarżącą nie doszło do dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Za takim stanowiskiem przemawiają zeznania świadków (M. L., R. L. i M. D.), którzy nie pamiętają szczegółów transakcji, a w części dotyczącej sposobu odbioru towaru i zapłaty za towar zeznania te są sprzeczne; zeznania R. L., z których wynika, że transakcji dokonywał z P. S. (obywatelem Ukrainy); niewskazanie osób, które w imieniu Skarżącej miałyby dokonywać odbioru faktur i towaru; brak umów dotyczących spornych transakcji; brak dokumentów potwierdzających otrzymanie gotówki, czy towaru; brak dokumentacji użytkowania pojazdów samochodowych, kart ich przebiegu oraz innej możliwości ustalenia (potwierdzenia), jakim pojazdem transportowano magnesy; wady spisu z natury na 31.12.2011 r. magnesów neodymowych oraz brak w ewidencji kasy rejestrującej i ewidencji księgowej Skarżącej dowodów w postaci paragonów lub faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez nią magnesów neodymowych. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrane w sprawie dowody, Materiał dowodowy został zebrany z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organów podatkowych, iż nabycie magnesów neodymowych i niewątpliwe wywiezienie ich poza granice Polski nie oznacza, że magnesy te podróżni rzeczywiście kupili od Skarżącej, która wcześniej nabyła je od E., J. i Hurtowni G. Zgodził się również z oceną, że do dokumentów Tax Free Skarżąca "dosztukowywała" odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych. Nie dokonała natomiast faktycznej sprzedaży towarów wskazanych w dokumentach Tax Free. Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie stosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., WSA za zasadną uznał argumentację Organów dotyczącą nazw towarów na paragonach. Jego zdaniem, nie zasługują na wiarę twierdzenia Skarżącej, że błędne podanie w paragonach towaru innego niż wskazany w dokumentach Tax Free było wynikiem omyłki spowodowanej pośpiechem i dużą ilością klientów. Zasadnie Dyrektor IS stwierdził, iż brak w asortymencie Skarżącej towarów wpisanych w paragonach nie oznacza, że sprzedawała ona magnesy neodymowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, chociaż towar wskazany w dokumentach Tax Free został wywieziony w bagażu podróżnych, co jest niewątpliwe, i chociaż Skarżąca jest podmiotem, u którego niewątpliwie można dokonać zakupu w systemie Tax Free, to z powodu faktycznego niezakupienia przez podróżnych magnesów neodymowych od Skarżącej, do ich dostawy, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu, nie mogła ona – nie będąc sprzedawcą – zastosować stawki 0%. Na zasadzie art. 129 u.p.t.u. stawkę taką może bowiem stosować jedynie sprzedawca towaru (rzeczywisty). WSA podkreślił, że nabycia magnesów dokonywano wyłącznie w ilości i asortymencie wskazanym w konkretnym zamówieniu kontrahenta ukraińskiego, a Skarżąca specjalizowała się w innej działalności i sprzedaży. Z wyjaśnień wspólników wynika, że nie była ona zainteresowana handlem magnesami i dlatego zakupy ograniczono ściśle do ilości uzgadnianej z kontrahentami ukraińskimi. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Organami podatkowymi, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, a skoro dowodem nabycia jest paragon, to dane w nim zawarte powinny potwierdzać zakup wywożonego towaru. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że uwzględniając w swoich rozliczeniach kwestionowane dokumenty Tax Free Skarżąca zawyżyła wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 u.p.t.u. oraz zaniżyła wartość dostawy towarów na terytorium kraju i podatek należny od towarów i usług. Stanowisko Organów o konieczności prawidłowego oznaczania sprzedawanego towaru na paragonach jest prawidłowe, ale stanowi jedynie dodatkową argumentację przemawiającą za słusznością ich wniosków o braku możliwości zastosowania stawki 0%. Z tych względów kwestia, czy błędne wpisanie w paragonie nazwy towaru innego niż podany w dokumencie Tax Free i wywieziony za granicę ma charakter formalny, czy materialny, nie ma przesądzającego znaczenia. Pomimo że z inną argumentacją, Organy prawidłowo uznały, że nie zostały spełnione warunki z art. 126 – 129 u.p.t.u., pozwalające na zastosowanie stawki 0% do sprzedaży, której w rzeczywistości Skarżąca nie dokonała. W rezultacie jako niezasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez niezbadanie przyczyn rozbieżności pomiędzy dokumentami Tax Free a danymi o przekraczaniu granicy otrzymanymi od Straży Granicznej oraz niewyjaśnienie zagadnień związanych z sporządzaniem dokumentów Tax Free w formie pisemnej i niewzięcie pod uwagę, że są to dokumenty urzędowe. Powołując się na konstrukcję druku dokumentu Tax Free Sąd pierwszej instancji wywiódł, że funkcjonariusze celni prawidłowo potwierdzali przedstawione dane i nie mieli obowiązku odnosić się do nazw towarów podanych na paragonach. Zdaniem WSA, Organy podatkowe zasadnie uznały, że zeznania wskazanych przez Skarżąca świadków nie byłyby wiarygodne. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i 6 o.p. WSA nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe nie naruszyły art. 126 – 129 u.p.t.u. w sposób mogący być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Prawidłowo zastosowały także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego: – art. 41 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, gdy z ustalonego przez WSA stanu faktycznego wynika, że przepis ten nie znajduje zastosowania; – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, kiedy przepis ten nie miał zastosowania, gdyż nie było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego; – art. 129 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a co za tym idzie zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%. 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, przy której wydawaniu naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wieńczącej postępowanie, w którym nie przeprowadzono czynności dowodowych w zakresie okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania stawki 0% przez Skarżącą, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 193 § 4 i 6 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji nieuwzględniającej danych wynikających z ksiąg podatkowych Skarżącej, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 191 o.p. przez zaaprobowanie decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 194 § 1 o.p. przez niezastosowanie w sprawie, w której przepis ten znajdował zastosowanie tj. zakwestionowanie faktów wskazanych w dokumencie urzędowym bez obalenia domniemania jego prawdziwości, – art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej dotyczącej zastosowania w sprawie przepisów regulujących eksport pośredni, – art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę, że dostawy dokonywane przez Skarżącą mogą być traktowanie jako eksport pośredni; – art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) – dalej: "p.u.s.a.", przez niedopełnienie przez WSA przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz za zasądzenie na rzecz jego mocodawcy kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarżąca powołała się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zatem zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przede wszystkim jednak wskazać należy, że Skarżąca niezasadnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez niedopełnienie przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepisy te normują bowiem zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiana z naruszeniem tych przepisów. Naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, mogłoby stanowić skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, gdyby sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o kryterium inne niż kryterium legalności, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne. Tego zaś Skarżąca nie wykazała. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, zmierzające do wykazania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. Skarżąca podniosła przy tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wieńczącej postępowanie, w którym nie przeprowadzono czynności dowodowych co do okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania stawki 0%. Jednakże uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego konkretnego dowodu, który z naruszeniem powyższych przepisów nie został przeprowadzony. Poprzestał w tym zakresie na stwierdzeniach o charakterze ogólnym, iż materiał dowodowy nie został zebrany, nie podjęto wszystkich niezbędnych działań i nie można z góry zakładać braku wiarygodności dowodów oraz na stwierdzeniach odnoszących się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów (s. 13, 18, 28-31 skargi kasacyjnej). Zakres dalszej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie wyznaczony został natomiast zasadnością zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 191 o.p., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie wynik dokonanej przez WSA kontroli decyzji Dyrektora IS, odzwierciedlony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwala uznać kontroli tej za prawidłową. Dyrektor IS uznał, iż "Zebrane dowody w pełni uzasadniają tezę, że zakwestionowane w Spółce Z. dokumenty TAX FREE nie są prawidłowe pod względem materialnym (niezgodność towarów), tym samym Spółka na podstawie art. 129 ustawy o VAT nie spełniła wymogów określonych w art. 126 i 128 (...). Przedmiot sprzedaży wymieniony na dokumentach TAX FREE nie jest tożsamy z nazwami towarów wymienionymi na dołączonych do ww. dokumentów paragonach, co jest całkowitym zaprzeczeniem rzetelności przebiegu zdarzeń gospodarczych." (s. 13 decyzji). Dalej zaś Dyrektor IS stwierdził, że "Przedstawione przez podróżnych dokumenty TAX FREE, na podstawie których występowali o zwrot podatku VAT obarczone były błędem z winy podatnika – Spółki Z., która nie dołożyła należytej staranności umożliwiającej zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%." (s. 18 decyzji). Organ odwoławczy zaakceptował również stanowisko Dyrektora UKS, który jako konsekwencję tych ustaleń przyjął, że Skarżąca zaniżyła podatek należny w stawce 23 %. Z decyzji Organu kontroli skarbowej wynika bowiem, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku skutkowało pomniejszeniem wartości dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawką 0% o 108.513 zł oraz powiększeniem o tę kwotę wartości sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową (23%), a w rezultacie stosownym zwiększeniem podatku należnego o 24.958 zł (tabela na s. 17 decyzji). Taki sposób rozliczenia podatku wskazuje, że w ocenie Organów podatkowych nieprawidłowości po stronie Skarżącej sprowadzały się do nieuprawnionego zastosowania 0% stawki podatku, jako że nie spełniła ona warunków określonych w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; (3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Równocześnie, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy magnesów neodymowych, wystawionych przez firmy E., J. i Hurtownia G. Dyrektor IS wyjaśnił, że "W świetle zebranych dowodów w sprawie poza sporem pozostaje, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu sprzedaży magnesów neodymowych (...)" na podstawie faktur wystawianych przez ww. firmy i dalej wskazał, iż "Stwierdzono natomiast, że magnesu neodymowego od tych firm nie nabywała Spółka Z., lecz bezpośrednio obywatele Ukrainy." (s. 25 decyzji). Tym samym na potrzeby oceny prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego Organy podatkowe przyjęły, że transakcje sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy E., J. i Hurtownia G. zostały zrealizowane, ale przez inne podmioty i z tego względu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podkreślić należy, iż oznaczało to również, że w ocenie Organów podatkowych Skarżąca nie sprzedała obywatelom Ukrainy magnesów neodymowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że Organy podatkowe stan faktyczny sprawy ustaliły prawidłowo oraz oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jako że odniosły się zarówno do każdego dowodu z osobna, jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić. Stwierdził też, że "Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, chociaż towar wskazany w dokumentach TAX FREE został wywieziony w bagażu podróżnych, co jest niewątpliwe, i chociaż skarżąca spółka jest podmiotem, u którego można dokonać zakupu towaru w systemie TAX FREE, co również jest niewątpliwe, to z powodu faktycznego niezakupienia przez podróżnych magnesów neodymowych od skarżącej spółki, strona do dostawy magnesów neodymowych, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu nie mogła – nie będąc sprzedawcą – zastosować stawki 0%. Taką stawkę może bowiem na zasadzie art. 129 u.p.t.u. stosować do takiej dostawy jedynie sprzedawca towaru (rzeczywisty)." (s. 21 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji zajął zatem stanowisko, że Skarżąca nie sprzedała magnesów neodymowych obywatelom Ukrainy, którą to sprzedaż w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uwzględniła jako sprzedaż w systemie VAT Free, opodatkowaną 0% stawką podatku. Odnosząc się do ustalenia o braku zakupów jako okoliczności świadczącej o niemożności zastosowania 0% stawki podatku Skarżąca podnosi, że skoro przyjęto, iż nie kupiła ona i nie sprzedała magnesów, to po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z tą sprzedażą, a tym samym Organ podatkowy nie miał prawa zastosować art. 41 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis określa podstawową stawkę podatku stosowaną do odpłatnej dostawy towarów wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stanowiska WSA nie doszło bowiem do czynności, które uprawniają do zastosowania tego przepisu. Bez wątpienia słuszny jest wniosek Skarżącej, że jeżeli zostanie ustalone, iż dana transakcja sprzedaży nie miała miejsca (nie została w rzeczywistości dokonana) to nie może być ona opodatkowana. Nie można do "sprzedaży" takiej zastosować żadnej stawki podatku. Jeżeli zaś tytułem takiej "sprzedaży" wystawiono fakturę z wykazanym w niej podatkiem należnym, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pozwala nałożyć na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Jednakże Skarżąca nie wystawiała faktur dokumentujących sprzedaż magnesów neodymowych, w których wykazywałaby podatek należny. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, że oceniając transakcje wykazane przez Skarżącą jako dokonane w systemie VAT Free, Organy podatkowe zakwestionowały zatem jedynie prawo do zastosowania przez nią 0 % stawki podatku, stąd opodatkowanie tej sprzedaży stawką 23 %. Skoro Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżąca nie sprzedała magnesów neodymowych obywatelom Ukrainy, konsekwentnie powinien był zakwestionować opodatkowanie przez Organy podatkowe tych transakcji z zastosowaniem stawki 23%, czego nie uczynił, powodując niespójność swego stanowiska. Podkreślić należy, iż powyższe twierdzenie (akapit) służyć ma jedynie wykazaniu braku spójności w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Nie jest to natomiast wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążąca ocena stanu faktycznego sprawy i wskazówka co do kierunku jej rozstrzygnięcia w ponownym postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na powyższą niespójność stanowiska Sądu pierwszej instancji wpływ miała wadliwie przeprowadzona przez tenże Sąd na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., kontrola prawidłowości zastosowania przez Organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. stanowiącym, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem okoliczność, że w zakresie podatku należnego Organy podatkowe uznały, iż wykazane jako zrealizowane w systemie VAT Free, zakwestionowane transakcje sprzedaży magnesów neodymowych na rzecz obywateli Ukrainy, należy opodatkować stawką podstawową, co jest możliwe w odniesieniu do transakcji rzeczywiście zrealizowanych, a jednocześnie uznały, że sprzedaży tych magnesów obywatelom Ukrainy dokonały firmy E. , J. i Hurtownia G. Zauważyć bowiem należy, iż wywodząc, że do dokumentów VAT Free Skarżąca "dosztukowywała" odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych na rzecz osób fizycznych, Organy podatkowe nie stwierdziły jednocześnie, że jako sprzedaż w systemie VAT Free Skarżąca wykazywała sprzedaż innych towarów ("klejów i akcesoriów meblowych"), której faktycznie dokonywała poza tą procedurą i której nie opodatkowywała stawką 23%, choć powinna była tak uczynić. Nie twierdziły również, że w systemie VAT Free Skarżąca sprzedawała obywatelom Ukrainy inne towary niż magnesy neodymowe. Spór toczony przez Organy podatkowe i Skarżącą dotyczył znaczenia (skutków) rozbieżności w nazwie towarów podanej w dokumencie VAT Free i w paragonach z punktu widzenia możliwości zastosowania 0% stawki podatku, którą to kwestię, uznając transakcje za niedokonane, WSA ocenił jako nie mającą w sprawie przesądzającego znaczenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, "(...) pomimo że z inną argumentacją – organy prawidłowo uznały, że w sprawie nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 126 – 129 u.p.t.u., pozwalające skarżącej na zastosowanie stawki 0% do sprzedaży, w rzeczywistości przez nią niedokonanej." (s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji nie badał jednak kwestii, jaką sprzedaż opodatkowano stawką 23%, a nie ulega wątpliwości, że – jak wskazano wyżej – opodatkować można tylko sprzedaż rzeczywiście dokonaną, a przy tym w skardze Skarżąca podnosiła, iż "Organ nie neguje, że jakaś dostawa faktycznie miała miejsce" i wywodziła, że nie mogła sprzedać towarów oznaczonych na paragonach jako "pianki i kleje" oraz "akcesoria meblowe", bo ich wówczas nie posiadała. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koncentrując się na transakcjach zakupu i sprzedaży, których przedmiotem miały być magnesy neodymowe, Sąd pierwszej instancji w rezultacie nie ocenił prawidłowości przypisania Skarżącej sprzedaży opodatkowanej stawką 23 %. Ponownie podkreślić należy, że opodatkowaniu podlega konkretna sprzedaż. Naliczając podatek według stawki 23% nie można poprzestać na wskazaniu, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał sprzedaży wykazanej jako zrealizowana w systemie VAT Free. Jest to sytuacja inna niż zakwestionowanie jedynie warunków zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy sama sprzedaż określonego towaru jest bezsporna. Sąd pierwszej instancji nie ocenił zatem prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wszystkich ustaleń Organów podatkowych, jakie wpłynęły na rozstrzygnięcia podjęte przez nie w rozpoznanej sprawie, w szczególności co do przedmiotu opodatkowania. Niedostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji brak stanowczej wypowiedzi Organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych przez Skarżącą w rozliczeniu podatkowym, uwidoczniony w przyjętym sposobie opodatkowania tych transakcji, przełożył się na stanowisko tego Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że obywatele Ukrainy kupowali magnesy bezpośrednio od wystawców faktur, nie przeanalizował rozstrzygnięć Organów podatkowych z punktu widzenia zastosowanej stawki podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie wyjaśnił okoliczności, która miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co jak wskazano wyżej, skutkowało istotnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypowiedź co do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Skoro nie można uznać, że dokonana przez Organy podatkowe ocena materiału dowodowego na podstawie art. 191 o.p. skutkowała prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, niemożliwe jest prawidłowe skontrolowanie zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca zaś nie sformułowała zarzutu błędnej wykładni tych przepisów, podnosząc właśnie ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty skargi kasacyjnej powiązane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczą oceny materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych zarówno w odniesieniu do transakcji zakupu, jak i transakcji sprzedaży magnesów neodymowych, uwzględnionych przez Skarżącą w rozliczeniu podatku za grudzień 2011 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że transakcje te są powiązane i ponowna ocena przez Sąd pierwszej instancji legalności działań Organów podatkowych na podstawie art. 191 o.p. musi objąć wszystkie te transakcje właśnie we wzajemnym powiązaniu i w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ocena ta dopiero umożliwi ocenę prawidłowości rozstrzygnięć Organów podatkowych podjętych w rozpoznanej sprawie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej, uznając iż posiada ona usprawiedliwioną podstawę i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, określonych stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).