I SA/Bk 240/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...].12.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej O. S.A. w W. kwotę 12.170 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta B. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]), w której określono T. S.A. (obecnie O. S.A., dalej powoływana także jako "skarżąca Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Z decyzji organu wynika, że w dniu [...] lipca 2013 r., Prezydent B. wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. Przyczyną wszczęcia postępowania, było złożenie przez Spółkę deklaracji podatkowej na rok 2008 (skorygowanej w roku 2011), w której wykazano niższą wartość budowli w stosunku do wartości wykazanej w roku 2006 oraz przyjętej do podstawy opodatkowania budowli w roku 2007. W tymże postanowieniu organ podatkowy po raz kolejny wezwał Spółkę do: złożenia załączników do deklaracji podatkowych (wprowadzonych uchwałą Rady Miejskiej B. przed dniem złożenia korekty deklaracji za rok 2008) ujawniających poszczególne przedmioty opodatkowania (w tym - budowle) oraz ich wartości, przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych obrazującego posiadane na terenie gminy obiekty budowlane (zarówno zgłoszone, jak i nie zgłoszone do opodatkowania) oraz wezwano skarżącą Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości sieci telefonicznych położonych na terenie Gminy (organ wskazał konkretne sieci telefoniczne wybudowane na podstawie stosownych pozwoleń). Wezwana do złożenia wyjaśnień i dokumentów skarżąca Spółka w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. stwierdziła, że w toku postępowania podatkowego nie ma prawa korygowania deklaracji podatkowych, a w związku z tym nie może także składać żadnych "uzupełnień" deklaracji podatkowych. W piśmie tym Spółka nie zawarta żadnego wyjaśnienia, o które prosił organ podatkowy, ograniczyła się jedynie do przesłania płyty CD zawierającej rzekomo wszystkie dane niezbędne do odpowiedzi na wezwanie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. organ podatkowy określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnie budynków wykazane przez podatnika (w tym względzie nie zanegowano rzetelności deklaracji podatkowej) oraz powierzchnie gruntów oraz wartości budowli obliczone przez organ podatkowy. W toku postępowania okazało się bowiem, że strona władała gruntami o znacznie większej powierzchni niż deklarowana, władała także budowlami nie ujawnionymi w deklaracji (liniami telekomunikacyjnymi oddanymi do użytku w 2007 r.), nie wykazała też do opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji kablowej. Określając wartość linii kablowych pominiętych w deklaracji podatkowej organ wykorzystał ustalenia dokonane w trakcie postępowania dotyczącego wymiaru podatku za rok 2007. W postępowaniu tym strona wyjaśniała, że różnica pomiędzy wartością budowli wynoszącą [...] zł (zadeklarowaną w roku 2006), a wartością zadeklarowaną na rok 2007 ([...] zł) wynikała wyłącznie z faktu wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych, które - w ocenie podatnika - nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, jeżeli usytuowano je w kanalizacji kablowej. Zdaniem organu I instancji linie kablowe położone w kanalizacji kablowej - jako że stanowiły z tą kanalizacją całość techniczno-użytkową - powinny być obciążone podatkiem (ich wartość ustalona dla potrzeb amortyzacji środka trwałego powinna więc być doliczona do wartości kanalizacji). Wartość ta nie uległa zmianie w roku 2007, założono więc, że nie uległa także zmianie w roku 2008 (pomimo wezwań skarżąca Spółka nie wskazała żadnej okoliczności uzasadniającej taką zmianę w roku 2008). Jako że podstawą obliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego, w braku jakichkolwiek zmian mających miejsce w latach 2007 i 2008 (w stosunku do roku 2006, gdy ta wartość linii kablowych była przez podatnika zadeklarowana) organ przyjął do podstawy opodatkowania wartość wykazaną w deklaracji za rok 2006. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując stanowisko i argumentację organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Kolegium uznało je za bezzasadne. Podkreśliło, że już na etapie postępowania przed organem I instancji dokładnie zbadano dane zawarte w ewidencji gruntów. Zgromadzono również dowody świadczące o bezumownym korzystaniu z gruntów. Dowody te znajdują się w aktach sprawy i pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z nimi. Zarówno z ewidencji gruntów, jak i z decyzji zezwalających na umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej, umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą B. oraz dokumentacji gromadzonej przez Departament Skarbu i Zarząd Mienia Komunalnego, wynika że strona władała zarówno gruntami Skarbu Państwa, jak i gruntami należącymi do Gminy. Organ podatkowy obliczył powierzchnię wszystkich tych gruntów (okazało się, że była ona znacznie wyższa niż deklarowana przez podatnika) i obciążył je podatkiem od nieruchomości, uwzględniając okresy władania poszczególnymi gruntami. Kolegium za nieuzasadniony uznało również zarzut niezawiadomienia skarżącej Spółki o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i uniemożliwienia przesłuchania biegłego. Organ zwrócił uwagę, że organ I instancji nie przeprowadzał żadnego dowodu z przesłuchania biegłego - gdyby takie przesłuchanie miało być przeprowadzone, faktycznie obowiązkiem organu podatkowego byłoby umożliwienie stronie udziału w takim przesłuchaniu. Organ podatkowy przeprowadził jedynie dowód z dokumentu, jakim była opinia biegłego, zaś przepisy Ordynacji podatkowej w takiej sytuacji nie przewidują obowiązku uprzedzania strony o zamiarze badania dokumentów posiadanych przez organ podatkowy. Z opinią biegłego strona mogła się z kolei zapoznać, gdy otrzymała zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak się okazuje, Spółka nie ma zastrzeżeń do opinii - kwestionuje jednak określenie podstawy opodatkowania w oparciu o taką opinię, podczas gdy rzekomo wartość nowo wybudowanych budowli została wskazana w deklaracji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji przeczy temu stwierdzeniu strony. W latach poprzednich (2007 i 2006) skarżąca Spółka nowych obiektów nie deklarowała, skoro nie były one wtedy oddane do użytku. W "pierwotnej" (przed korektą) deklaracji za rok 2008 wskazano jako wartość budowli kwotę [...] zł. Umiejscowienie deklarowanych obiektów strona wskazała w załączniku do deklaracji przesłanym w dniu 13.05.2013 r. Adresy te nie pokrywały się z adresami wskazanymi w aktach spraw pozwoleń na budowę spornych sześciu sieci telefonicznych, dlatego też organ słusznie uznał, że nie zostały zadeklarowane. Skoro więc podatnik nie wskazał wartości nowo wybudowanych i oddanych do użytku w roku 2007 sieci telefonicznych, obowiązkiem organu podatkowego było określenie ich wartości w oparciu o opinię biegłego. Wycena dokonana przez biegłego - w szczególności metoda szacowania oparta na wartości odtworzeniowej - nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Podobnie organ odwoławczy ocenił zarzut nieprzeprowadzenia oględzin opodatkowanych budowli. Charakter opodatkowanych obiektów można było określić w oparciu o dokumentację architektoniczno-budowlaną posiadaną przez organ podatkowy. Z dokumentacji tej wyraźnie wynika, że strona władała budowlami sieciowymi (sieciami telefonicznymi) złożonymi m.in. z linii napowietrznych, kabli doziemnych, kanalizacji kablowej. Tego typu obiekty uznawane są za sieci techniczne (budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowanego). Również w załączniku do Prawa budowlanego (kategoria XXVI) sieci telekomunikacyjne (do takich zaliczyć należy "sieci telefoniczne") zaliczono do obiektów budowlanych; skoro nie są one ani budynkami ani obiektami małej architektury, należało je uznać za budowle. W zakresie wartości przyjętej do opodatkowania, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że wartość ta wynika ze wskazanych przez T. S.A. danych w deklaracji za 2006 r. Wobec tego, że Spółka, pomimo wzywania nie podała wartości linii kablowych, nie wyjaśniła czy obiekty te podlegają amortyzacji na mocy przepisów o podatku dochodowym, nie opisała posiadanych przez siebie obiektów i zarazem nie wskazała na zmiany tej wartości lub zmiany stanu posiadania linii kablowych - brak było przeszkód do uznania, że wartość ta nie zmieniła się od podanej przez Spółkę w deklaracji za rok 2006. Podatnik nie kwestionuje prawdziwości danych wynikających z deklaracji podatkowej za rok 2006 (czyli danych przyjętych za podstawę opodatkowania linii kablowej w roku 2007). W tym stanie rzeczy Kolegium uznało dokonany wymiar za prawidłowy. Odnośnie zagadnienie badania zawartości płyty CD mającej być rzekomo "dowodem" w sprawie opodatkowania linii telekomunikacyjnych, Kolegium podkreśliło, że skarżąca Spółka pomimo wezwania nie przedłożyła sposobu wyliczeń ani żadnych danych co do obiektów pominiętych jak i obiektów uwzględnionych w deklaracji. W dniu [...].07.2013 r. przesłano nośnik danych w postaci płyty CD zawierający najprawdopodobniej wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 KŚT i gr. 6 KŚT. Dane zawarte na tym nośniku są jednak nieczytelne i nie pozwalają na rzetelną weryfikację wartości budowli podlegających opodatkowaniu (np. nieczytelne nazwy gmin, brak możliwości odczytania lokalizacji wielu środków trwałych, brak numeracji pozycji). Kolegium podkreśliło również, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe bezwzględnego "ciężaru dowodzenia". Art. 122 i 187 nakazują organom podatkowym przejawić niezbędną inicjatywę dowodową. Nie sposób przyjąć, że organ sam zdobędzie dowody znajdujące się wyłącznie w posiadaniu strony. Strona powinna więc aktywnie uczestniczyć w gromadzeniu materiału dowodowego i przedkładać wyjaśnienia oraz posiadane przez siebie dowody, tym bardziej gdy mają to być dowody potwierdzające prawdziwość jej twierdzeń. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 o.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej (nie zaś - jak uczyniło Kolegium - rozstrzygnąć sprawę merytorycznie), - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 193 o.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień o wartości budowli oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, a także zaniechania umożliwienia stronie zadawania pytań biegłemu; wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, co oznacza naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."); - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśniło, że stosownie do art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W niniejszej sprawie ustanowiono hipotekę przymusową, dlatego też zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnośnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, Kolegium wyjaśniło, że dotyczył on przepisu art. 70 § 6 o.p., a nie 70 § 8 o.p., dlatego też nie mógł mieć on wpływu na zgodność z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę uwzględniono z uwagi na zasadność podniesionego w niej zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. W myśl postanowień art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie jest sporne, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Tymczasem zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydało w dniu [...] grudnia 2014 r., czyli niewątpliwie po upływie terminu przedawnienia. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (ONSA 2004/1/7). Możliwość orzekania w sprawie po upływie okresu przedawnienia oparto na fakcie ustanowienia hipoteki przymusowej (wniosek o wpis w księdze wieczystej z 30 grudnia 2013 r.) z tytułu wskazanych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem Sądu przy dokonywaniu wykładni przywołanego przepisu, należy mieć na uwadze zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. SK 40/12. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 o.p. - który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 o.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy tego przepisu (art. 70 § 8 o.p.), co - zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trzeba zatem stwierdzić, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 o.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Wskazać też należy, że w wyroku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12, Sąd dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. przyjął, że ustanowienie w sprawie hipoteki przymusowej nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło z upływem 31 grudnia 2013 r. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki przerwy, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia (okoliczności tych nie wskazywały organy, nie wynikały one też z akt sprawy), to zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O wstrzymaniu uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461). Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu.