I SA/Kr 134/15

|Sygn. akt I SA/Kr 134/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r., sprawy ze skargi K.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.100 zł (pięć tysięcy sto złotych). Decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia K.N. wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 110 672 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznających pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 57 192 zł. Organ wskazał, że K.N. w dniu 27 listopada 2008 r. nabyła lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr 22 przy ul. K. w K. za cenę w kwocie 257 053,52 zł. Na poczet zakupu powyższego lokalu mieszkalnego podatniczka w 2005 r. dokonała wpłat dwóch zaliczek w łącznej kwocie 66 650 zł oraz w 2007 r. w łącznej kwocie 195 540 zł. Wstępna analiza osiągniętych przychodów i poniesionych przez stronę wydatków wykazała, że poniesiony w 2007 r. wydatek nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tego wydatku, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego za wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. Organ podatkowy zwrócił się o złożenie wyjaśnień i przedłożenie oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) i poniesionych wydatków w 2007r., a także wszelkich innych dokumentów mogących mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi wpłynęły wyjaśnienia strony co do źródeł finansowania poniesionego wydatku. Na powyższą okoliczność strona przedłożyła oświadczenie o poniesionych wydatkach dotyczących 2007 roku oraz oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007 roku i przedłożyła szereg dokumentów, min.: kserokopię aktu notarialnego Repertorium [...] - przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartą w dniu 25 sierpnia 2005r.; zestawienie pokrycia wydatków w 2005 roku; zestawienie pokrycia wydatków w 2007 roku; oświadczenie matki strony; kserokopie świadectw pracy, umów o pracę oraz aneksy do tych umów, a także wykaz zawartych umów darowizn środków pieniężnych oraz umów pożyczek. Strona przedłożyła także dowody na potwierdzenie dokonanych wpłat zaliczek w latach 2005 i 2007 oraz kserokopie faktur VAT wystawionych w latach 2005 i 2007 przez Firmę Inwestycyjną "L" Spółka Akcyjna tytułem wpłaconych zaliczek na poczet zakupu mieszkania i udziału w lokalu użytkowym. Organ wskazał, że z wyjaśnień strony dotyczących źródeł finansowania poniesionych wydatków wynika, że środki pieniężne przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego pochodziły z otrzymywanych darowizn środków pieniężnych oraz pożyczek od rodziny i znajomych. Zostało w związku z tym przeprowadzone postępowanie celem zweryfikowania przedstawionych przez podatnika okoliczności. W toku przeprowadzonych czynności, przesłuchani świadkowie, tj. darczyńcy i pożyczkodawcy, potwierdzili fakt przekazania określonych kwot środków pieniężnych zgodnie z okazanymi przez stronę umowami. Środki te w każdym przypadku były przekazane przez darczyńców i pożyczkodawców jednorazowo w gotówce. Ponadto, świadkowie zeznali, że środki finansowe na udzielenie darowizn/pożyczek pochodziły z ich oszczędności z pracy, a środki te bezpośrednio przed przekazaniem były przechowywane w domu. Z wyjaśnień strony jak i z zeznań świadków wynika, że rzeczone darowizny środków pieniężnych i pożyczki nie były zgłaszane w organie podatkowym, ani opodatkowane, ponieważ mieściły się w kwotach wolnych od podatku. Z dokonanych analiz oraz z przesłanych informacji z Urzędów Skarbowych, do których organ wystosował pisma z zapytaniami wynika, że darczyńcy i pożyczkodawcy mogli posiadać środki pieniężne na udzielenie rzeczonych darowizn i pożyczek we wskazanych wysokościach i datach. Analizując dowody w zakresie otrzymywanych w latach 2001, 2002 i 2007 darowizn środków pieniężnych oraz pożyczek organ podatkowy uznał, iż otrzymane kwoty mieszczą się w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W związku z tym przyjęto, że z tytułu otrzymanych darowizn podatniczka mogła zgromadzić w gotówce mienie w 2001 roku w wysokości 40.800,00 zł, w 2002 roku w wysokości 27.100,00 zł oraz w 2007 roku łączną kwotę w wysokości 50.500,00 zł. Organ nie uwzględnił kwoty 47.800,00 zł tytułem darowizny/pożyczki otrzymanej w 2007 r. od rodziców podatniczki. Z analizy ich dochodów i wydatków przeprowadzonej w oparciu o posiadane informacje i dokumenty za lata 1997-2007 wynika, że w 2001 roku mogli oni posiadać mienie pochodzące z lat wcześniejszych na przekazanie córce środków pieniężnych, natomiast w 2007 roku nie mieli możliwości finansowych na ich przekazanie we wskazanych wysokościach i datach. Podatniczka oświadczyła, że środki pieniężne wynikające z umów darowizn/pożyczek jak również środki finansowe pochodzące z przychodów z wynagrodzenia za pracę z lat poprzednich przechowywane były w domu w gotówce oraz częściowo na rachunku bankowym. Strona środki te wpłacała sukcesywnie na rachunek bankowy w zależności od potrzeb tj. zbliżającej się daty zapłaty raty za przedmiotowy lokal mieszkalny. Następnie dokonywała polecenia przelewu tych środków w określonej wysokości na rachunek bankowy dewelopera. Organ wskazał w związku z tym, że pomimo wezwania strona nie wskazała na jaki rachunek bankowy środki te były wpłacane i nie przedłożyła dowodów wpłat gotówkowych tych środków pieniężnych. Podatniczka upoważniła organ do wystąpienia do Deutsche Bank PBC S.A. o przekazanie informacji o rachunkach bankowych i dokonywanych na nich operacjach. Z przesłanego (na żądanie organu) przez Deutsche Bank PBC S.A. w dniu 13 sierpnia 2013r. wydruku historii operacji na pomocniczym rachunku inwestycyjnym o numerze [...] prowadzonym na rzecz strony wynika, że rachunek ten otwarty został w dniu 19 grudnia 2002r. Wydruk ten zawiera historię operacji wykonanych na tym rachunku za okres od daty otwarcia do dnia 31 grudnia 2007r. Z historii przedmiotowego rachunku bankowego wynikają operacje: przelewy wychodzące zewnętrzne, przelewy przychodzące zewnętrzne, wpłaty gotówkowe, wypłaty gotówkowe, przelewy wychodzące wewnętrzne, przelewy przychodzące wewnętrzne. Naczelnik wskazał, że z operacji na wskazanym rachunku bankowym wynika, że w 2005 roku strona dokonała polecenia przelewu środków finansowych na rachunek bankowy dewelopera w łącznej kwocie w wysokości 66.650,00 zł, natomiast w 2007 roku w łącznej kwocie w wysokości 195.540,00 zł. Dokonano przeanalizowania przedmiotowego rachunku bankowego w zakresie wpłat gotówkowych oraz operacji dotyczących przelewów wychodzących jak również przelewów przychodzących. Organ I instancji stwierdził w związku z tym, że w toku prowadzonego postępowania strona nie powoływała się na inne posiadane rachunki bankowe, na które dokonywałaby wpłat gotówkowych wykazanych środków pieniężnych, a składane w toku prowadzonego postępowania wyjaśnienia nie znajdują odzwierciedlenia w transakcjach na przedmiotowym rachunku bankowym. Organ wskazał, że również z analizy zeznań rocznych za lata 1997 - 2007 nie wynika, aby strona dysponowała zasobami finansowymi w wysokościach pozwalających na dokonanie tych operacji. Wartości te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zobowiązał stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie: jakie są źródła pochodzenia środków finansowych będących w obrocie na rachunku o numerze [...]; ilości posiadanych rachunków bankowych i lokat, obrotów i stanów tych rachunków; na jaki rachunek bankowy zostały wpłacone środki finansowe, na które powoływała się w toku postępowania. Zobowiązano stronę do przedłożenia potwierdzeń wpłat gotówkowych środków na rachunek bankowy. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8.11.2013r. podatniczka nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, wyjaśniła natomiast, że z uwagi na odległy czas nie posiada potwierdzeń wpłat gotówkowych wskazywanych środków pieniężnych ani nie posiada numerów rachunków bankowych, na które wpłacane były przedmiotowe środki pieniężne. Ponadto wyjaśniła, że środki finansowe gromadziła zarówno w formie gotówki w domu jak również w formie lokat bankowych i rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych. Nie była w stanie określić wysokości środków finansowych przechowywanych w domu ani na rachunkach bankowych. Nie odniosła się do źródeł pochodzenia środków pieniężnych na wskazanym rachunku bankowym. Do powyższej odpowiedzi strona załączyła kolejne pisemne upoważnienie organu podatkowego do wystąpienia do odpowiednich banków o przekazanie informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, stanów tych rachunków i wszystkich dokonywanych na nich operacjach w latach 2001-2007. Strona nie określiła w upoważnieniu do jakich banków organ podatkowy ma wystąpić by uzyskać takowe informacje. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał w związku z tym wiary składanym wyjaśnieniom, iż strona otrzymywane w latach 2001-2002 oraz w 2007 roku środki pieniężne tytułem darowizn i pożyczek oraz zaoszczędzone środki z wynagrodzeń za pracę wpłacała na wskazany rachunek bankowy, z którego dokonywała przelewów środków finansowych na rachunek bankowy dewelopera, gdyż strona nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie. Oceniając cały zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy organ podzielił poniesione przez stronę w 2007 roku wydatki na dwa sposoby ich finansowania, tj. wydatki finansowane zasobami gotówkowymi oraz wydatki ponoszone w obrębie systemu bankowego. Ustalono zasoby majątkowe posiadane przez stronę w gotówce na dzień 31 grudnia 2006r. poprzez zestawienie wydatków oraz dochodów (przychodów) za lata 2000-2006. Z zestawienia tego wynika, że podatniczka na dzień 31 grudnia 2006r. mogła dysponować środkami finansowymi w gotówce w kwocie 99.531,00 zł, przy uwzględnieniu ponoszonych wydatków, które zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania. Ww. stan oszczędności gotówkowych na koniec 2006 r. ujęto w zestawieniu - rozliczenie przychodów i wydatków gotówkowych w 2007 roku jako "stan oszczędności przed zdarzeniem". Przyjmując stan zasobów gotówkowych na dzień 1 stycznia 2007r. w ww. kwocie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zestawiono dochody i wydatki gotówkowe strony za 2007 rok. Mając na uwadze dokonane ustalenia, które zostały zawarte w szczegółowym zestawieniu stwierdzono, że poniesione przez stronę w 2007 roku wydatki gotówkowe znajdują pokrycie w zasobach gotówkowych zgromadzonych przez stronę przed dokonaniem tych wydatków, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona na dzień 31 grudnia 2007r. mogła zatem zgromadzić w gotówce kwotę w wysokości 131.852,03 zł, jednakże kwoty tej nie uwzględniono do pokrycia poniesionych w obrębie rachunku bankowego wydatków w 2007 roku, gdyż nie zostało wykazane, że środki te wpłynęły na rachunek bankowy, z którego były ponoszone wydatki (zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego). Z zestawienia przedstawiającego przychody (dochody) i wydatki w obrębie rachunku bankowego za okres 2002-2006 wynika, że na ww. wskazany rachunek bankowy wpływały środki: w 2002 roku w łącznej kwocie w wysokości 10.455,39 zł; w 2003 roku w łącznej kwocie w wysokości 2.148,00 zł; w 2005 roku w łącznej kwocie w wysokości 2.931,91 zł; w 2006 roku kwota w wysokości 10.000,00 zł. Ustalono również, że na powyższy rachunek wpływały odsetki z lokat bankowych: w 2003 roku w łącznej kwocie w wysokości 10,10 zł; w 2004 roku w wysokości 0,49 zł. Z powyższego rachunku bankowego strona dokonała wypłat gotówkowych: w 2002 roku w kwocie 2.324,39 zł; w 2003 roku w łącznej kwocie w wysokości 10.137,97 zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia, które zostały zawarte w tabeli stwierdzono, że na dzień 31 grudnia 2006r. na wskazanym przez stronę rachunku bankowym znajdowały się środki finansowe w wysokości 10.000,00 zł, które pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponieważ wpłat zaliczek w 2007r. na poczet zakupu nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego przy ulicy K/K w K. strona dokonała przelewem z konta o numerze [...] (co zostało potwierdzone również wydrukiem historii operacji przesłanym przez Deutsche Bank PBC S.A. w dniu 13 sierpnia 2013r.) w łącznej kwocie 195.540,00 zł dokonano rozliczenia wydatków i dochodów (przychodów) na rachunku bankowym w 2007 roku. Powyższą kwotę w wysokości 10.000,00 zł uwzględniono w zestawieniu jako "stan oszczędności na rachunku bankowym przed zdarzeniem" na dzień 1 stycznia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeanalizowaniu transakcji na rachunku bankowym prowadzonym przez Deutsche Bank PBC SA za okres 1.01.2007r. - 31.12.2007r. z którego dokonywane były przelewy wychodzące zewnętrzne tytułem zapłaty zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego stwierdził, że wydatki ponoszone przez stronę na przedmiotowym rachunku nie znajdują pokrycia w udokumentowanych dochodach (przychodach) i zgromadzonych środkach na tym rachunku bankowym. Kwotę dochodu nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok ustalono na 147.562,00 zł. W związku z tym organ ustalił na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2007r., zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 110.672,00zł (147.562,00 zł x 75%). Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : - art. 120, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu wnikliwego, dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo istnienia szeregu wątpliwości w tym zakresie, które organ następnie uznał jako okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżącej, -art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie częściowe zgromadzenie i przeprowadzenie postępowania dowodowego, z pominięciem jego znacznej części oraz jedynie fragmentaryczne - na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska - rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkiem czego organ dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz doszedł do wniosków wskazujących na niezgodny z rzeczywistością obraz stanu majątkowego skarżącej w 2007 roku, -art. 188 w zw. z art. 182 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie - pomimo posiadania upoważnienia skarżącej z listopada 2013 r. o treści zgodnej z zakreślonym żądaniem organu, wystąpienia do banku celem udostępnienia informacji o posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, -art.210 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia przez organ uzasadnienia zawierającego wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom - przeciwnym stanowisku organu - odmówił wiarygodności, przez co organ uniemożliwił stronie możliwość polemiki z motywami, jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję, w szczególności poprzez brak wskazania przyczyn wystąpienia do banku pomimo posiadania formalnego upoważnienia w tym zakresie, -art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez naruszenie generalnej zasady nakazującej ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a przede wszystkim nierzetelne ustalenie mienia, dochodów i wydatków skarżącej jakie posiadała w 2007 roku, próbie jego ustalenia jedynie na podstawie wpłat gotówkowych, z pominięciem środków zgromadzonych w latach poprzednich i ulokowanych na rachunkach bankowych i w funduszach inwestycyjnych. Do odwołania załączono potwierdzone za zgodność z oryginałem potwierdzenia realizacji operacji bankowych (lokaty) w Deutsche Bank PBC S.A. Oddział K., wpłacający N.K. Załączono także kserokopię decyzji ZUS z dnia 12 października 2012r. o przyznaniu emerytury dla matki podatniczki. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik strony przedłożył potwierdzone za zgodność z oryginałem potwierdzenia zakupu i sprzedaży jednostek uczestnictwa DWS Polska TFI S.A. ze środków pochodzących z rachunku bankowego Deutsche Bank PBC S.A. wnosząc o dołączenie ww. dowodów do odwołania na okoliczność ich treści (10 sztuk potwierdzeń dokonania transakcji). Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego (po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego) uznał za uzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zacytował treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2007 roku i podał, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami odwołania, do którego załączono nowe dowody w sprawie w postaci potwierdzeń realizacji operacji bankowych (lokaty) w Deutsche Bank PBC S.A. Oddział K. oraz potwierdzeń zakupu i sprzedaży jednostek uczestnictwa DWS Polska TFI S.A. ze środków pochodzących z rachunku bankowego Deutsche Bank PBC S.A., dokonał analizy zebranego materiału dowodowego i uznał, iż okoliczności przedmiotowej sprawy wymagają dodatkowego wyjaśnienia. Zwrócono się do strony o udzielenie wyjaśnień w kwestii źródła pochodzenia środków na wskazanym rachunku bankowym na łączną kwotę 158.500,00zł przeksięgowanych w dniu 24 marca 2006r. na zakup jednostek uczestnictwa DWS Polska TFI S.A. oraz wskazanie z jakich środków założono lokaty z datą 20.01.2005r., 23.01.2006r., 09.02.2006r. i 03.03.2006r. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego, uznał, że decyzję wydaną przez organ I instancji należy uchylić, aczkolwiek – w ocenie organu - nie wszystkie zarzuty odwołania zasługują na uwzględnienie. Po przeanalizowaniu załączonych do odwołania dowodów przyjęto wyjaśnienia podatniczki, iż w 2007r. wpłat do dewelopera, tytułem zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego i komórki lokatorskiej dokonano przelewając środki finansowe z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych DWS Polska FIO płynna Lokata Plus na rachunek o numerze [...]. Jednostki uczestnictwa strona nabyła ze środków finansowych jakie zostały zaksięgowane na rachunku Deutsche Bank PBC S.A. o numerze [...] w dniu 24 marca 2006r. za kwotę 158.500,00zł. Na okoliczność udzielonych wyjaśnień, iż strona na dzień 24 marca 2006r. dysponowała na ww. rachunku środkami finansowymi w kwocie 158.500,00zł pochodzącymi z opodatkowanych źródeł przychodów bądź zwolnionych z opodatkowania dokonano ponownej analizy zebranego materiału dowodowego. Zestawiono przychody i wydatki gotówkowe podatniczki za lata 2000-2006 i ustalono, iż na dzień 31.12.2006r. z opodatkowanych źródeł przychodów bądź zwolnionych z opodatkowania podatniczka mogła dysponować co najwyżej kwotą 99.531,00zł, z których to środków mogła nabyć jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Nie uwzględniono wyjaśnień strony, iż mogła dysponować środkami z ujawnionych źródeł przychodów w wyższej kwocie. W tabeli "Rozliczenie przychodów i wydatków na rachunku bankowym w 2007r." dokonano chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków na rachunku prowadzonym przez Deutsche Bank PBC S.A. o numerze [...] za okres od 1.01.2007r. do 31.12.2007r., z którego dokonywane były przelewy wychodzące zewnętrzne na rachunek dewelopera tytułem zapłaty zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego. Stan oszczędności gotówkowych na dzień 31.12.2006r. w kwocie 99.531,00 zł uwzględniono w zestawieniu - rozliczenie przychodów i wydatków na rachunku bankowym w 2007 roku jako "stan oszczędności na 1.01.2007r.", uznając, że środki w tej wysokości mogła podatniczka zaoszczędzić na rachunku bankowym wskazanym w postępowaniu. Z analizy rachunku bankowego wynikają wpłaty gotówkowe na ten rachunek w datach 16.02.2007r., 1.03.2007r. w kwotach kolejno 12.770 zł oraz 208 zł, które w zestawieniu uwzględniono w całości jako przychód (dochód), natomiast z wpłaty z dnia 10.01.2007r. w kwocie 25.000 zł uwzględniono w przychodach jedynie kwotę 6.774,92 zł jako pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów (miesięczny dochód z PIT - 1.874,92 zł + darowizna z 10.01.2007r. w kwocie 4.900,00zł). Rozliczając przychody (dochody) i wydatki na rachunku bankowym w 2007 roku, organ odwoławczy po przeanalizowaniu transakcji na rachunku bankowym prowadzonym przez Deutsche Bank PBC SA za okres 1.01.2007r. - 31.12.2007r., z którego dokonywane były przelewy wychodzące zewnętrzne tytułem zapłaty zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego stwierdził, że wydatki ponoszone przez stronę na przedmiotowym rachunku nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w kwocie 76.256,08 zł. Po dniu 22.10.2007r. zgodnie z przesłanym przez bank wydrukiem na przedmiotowym rachunku stwierdzono brak transakcji. W związku z tym zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. zostało ustalone w kwocie 57.192 zł (76.256,00 zł x 75%). Organ dokonał także rozliczenia przychodów i wydatków gotówkowych za 2007 r. dla ustalenia stanu zasobów gotówkowych na 31 grudnia 2007 r. Wynika z niego, że stan zasobów gotówkowych na koniec 2007r. wynosił 50.546 zł. Organ odwoławczy odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, wskazując w szczególności, że wprawdzie art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu obowiązkiem poszukiwania wszelkich dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, gdyż organy podatkowe nie posiadają nieograniczonej wiedzy na temat każdego podatnika. Podatnik sam jest dysponentem wiedzy na swój temat, w związku z czym nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem w realizacji obowiązku zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych czynności faktycznych może doprowadzić do rozstrzygnięć dla niego niekorzystnych. Mając na uwadze wskazania Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, organ podał, że nie ulega zatem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ustalono, iż w ciągu 2007 roku strona ponosiła wydatki tytułem zapłaty zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego finansowane środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym. W toku prowadzonego postępowania strona powołała się, że środki pieniężne przeznaczone na zapłatę zaliczek do dewelopera pochodziły z otrzymywanych darowizn środków pieniężnych i pożyczek od rodziny i znajomych oraz z przychodów z wynagrodzenia za pracę, które wpłacała na rachunek bankowy i w zależności od potrzeb dokonywała zapłaty przelewem na rachunek dewelopera. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że strona wie wskazała jednak, jakoby środki te wpłacała na różne rachunki bankowe i inwestowała w lokaty bankowe lub fundusze inwestycyjne, co pełnomocnik wskazał dopiero w odwołaniu. Nie przedłożyła również, mimo wezwań, historii transakcji na rachunku bankowym, na który wpływały środki finansowe wskazane w wyjaśnieniach oraz z których regulowane były zapłaty rat. Celem wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy, na podstawie upoważnienia złożonego przez podatniczkę, wystąpił do Deutsche Bank PBC S.A. o sporządzenie i przekazanie informacji o posiadanych przez nią rachunkach bankowych oraz dokonywanych na nich operacjach do 2007 roku. Do powyższego pisma zostało dołączone przedmiotowe upoważnienie, w którym strona wskazała numer rachunku bankowego [...]. W dniu 13.08.2013r. wpłynął wydruk historii operacji na pomocniczym rachunku inwestycyjnym o numerze [...] prowadzonym na rzecz strony. Pełnomocnik strony zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził wnikliwej analizy otrzymanego z banku rachunku bankowego, z którego niezbicie wynika, że podatniczka dysponowała środkami finansowymi, o których wspomniała w trakcie postępowania, zakładała lokaty i miała przeksięgowania z innych rachunków i banków. Po przeanalizowaniu historii rachunku bankowego organ podatkowy postanowił przeprowadzić dowód z przesłuchania strony. Przeprowadzenie tego dowodu miało na celu wyjaśnienie licznych wątpliwości co do stanu faktycznego, a w szczególności wyjaśnienie źródeł pochodzenia środków finansowych znajdujących się na wskazanym rachunku bankowym. Podjęte próby przesłuchania strony nie powiodły się. Strona nie wyjaśniła również, mimo wezwań, jakie były źródła pochodzenia środków finansowych będących w obrocie na rachunku o numerze 55 [...], na jaki rachunek bankowy zostały wpłacone środki finansowe, na które powoływała się w toku postępowania. Zobowiązano stronę do przedłożenia potwierdzeń wpłat gotówkowych środków na rachunek bankowy. W odpowiedzi na powyższe w dniu 15.11.2013r. podatniczka złożyła pismo, w którym oświadczyła, że z uwagi na odległy czas nie posiada potwierdzeń wpłat gotówkowych środków pieniężnych z otrzymanych w latach 2001-2007 darowizn środków pieniężnych i pożyczek, które wpłacała na rachunek bankowy przed dokonaniem polecenia przelewu tych środków na rachunek bankowy dewelopera. Nie posiada też numeru rachunku bankowego na jaki wpłacała te środki. Organ odwoławczy zwrócił w związku z tym uwagę, że kwestia udowodnienia wpłat na rachunek bankowy środków pieniężnych, na które powoływała się strona, miała kluczowe znaczenie w toczącym się postępowaniu. Podatniczka na potwierdzenie składanych wyjaśnień w zakresie wpłat środków pieniężnych z ww. źródeł nie przedłożyła żadnego środka dowodowego. W związku z tym organ uznał, że strona nie wykazała w wiarygodny sposób, że okoliczności, na które się powołała wystąpiły. Wskazał także, że z uwagi na fakt, że zakres informacji, jakie mogą być udostępniane przez banki organom podatkowym jest ściśle określony w art. 182 § 1 ww. Ordynacji podatkowej i obejmuje tylko obroty i stany kont na rachunkach bankowych realizowane przez klienta w danym banku (nie są to wszelkie informacje w jakich bankach i instytucjach finansowych strona posiada rachunki bankowe i oszczędnościowe oraz rachunki obsługujące fundusze inwestycyjne), za nieuzasadniony został uznany zarzut pełnomocnika o naruszeniu przepisu art. 188 w związku z art. 182 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do banku celem udostępnienia informacji o posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych. W postępowaniu odwoławczym, na okoliczność przedłożenia w odwołaniu dodatkowych dowodów przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i po analizie zebranego materiału dowodowego uznano, iż podatniczka mogła zgromadzić na rachunku bankowym na dzień 31.12.2006r. z ujawnionych źródeł przychodów środki finansowe w kwocie 99.531 zł, z których zakupiono jednostki uczestnictwa w funduszach FIO, by po ich odkupieniu uzyskane środki przelać z powrotem na przedmiotowe konto w Deutsche Bank PBC S.A. a z niego zrealizować przelewy zaliczek do dewelopera. Za nieuzasadniony uznano również zarzut, iż strona sfinansowała wpłacone zaliczki do dewelopera z uzyskanych od rodziców w 2007r. darowizn i pożyczek w kwocie 47.800,00zł. Strona nie wykazała, że środki te przeznaczyła na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach, nie wykazała również , że środki te wpłynęły na przedmiotowe konto w 2007r. Organ zaznaczył, iż do chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków za 2007r. uwzględniono w przychodach wszystkie wpłaty gotówkowe dokonane w 2007r. na wskazany rachunek bankowy i potwierdzone uzyskanymi dochodami w styczniu, lutym i marcu 2007r. Organ odwoławczy zauważył, iż wpłat zaliczek do dewelopera w 2007r. dokonywano przelewem tylko ze środków pochodzących z odkupienia funduszy i wpłat gotówkowych. Podsumowując, organ stwierdził, że przeprowadzono wyczerpująco postępowanie dowodowe oraz opierając się na dokumentach i wyjaśnieniach strony szczegółowo ustalono stan faktyczny sprawy zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został szczegółowej analizie, a dokonana ocena dowodów nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto na każdym etapie postępowania zapewniono stronie prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu a także zagwarantowano prawo do wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik podatniczki domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu wnikliwego, dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo istnienia szeregu wątpliwości w tym zakresie, które organ następnie uznał jako okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżącej, 2. art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie skarżącej przesłanek – mimo pisemnego zwrócenia się w tym zakresie – jakimi kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności w oparciu o jakie kryteria kwalifikował poszczególne środki, jako znajdujące pokrycie w ujawnionych bądź opodatkowanych źródłach przychodów, 3. art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez jedynie częściowe zgromadzenie i przeprowadzenie postępowania dowodowego, z pominięciem jego znacznej części, oraz jedynie fragmentaryczne – na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska – rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkiem czego organ dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz doszedł do wniosków wskazujących na niezgodny z rzeczywistością obraz stanu majątkowego skarżącej w 2007 r. 4. art. 188 w zw. z art. 182 O.p. poprzez zaniechanie – pomimo posiadania upoważnienia skarżącej – wystąpienia do banku celem udostępnienia informacji o posiadanych rachunkach bankowych lub oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, 5. naruszenie art. 210 O.p., poprzez zaniechanie sporządzenia przez organ uzasadnienia, zawierającego wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom – przeciwnym stanowisku organu – odmówił wiarygodności, przez co uniemożliwiono skarżącej możliwość polemiki z motywami, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, w szczególności poprzez brak wskazania przyczyn wystąpienia do banku pomimo posiadania formalnego upoważnienia w tym zakresie, 6. art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodów, które organ miał w posiadaniu bądź, o które mógł wystąpić z urzędu, 7. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez naruszenie generalnej zasady nakazującej ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a przede wszystkim nierzetelne ustalenie mienia, dochodów i wydatków skarżącej, jakie posiadała w 2007 r. oraz jakie skarżąca oraz osoby, od których otrzymała darowizny bądź pożyczki mogły zgromadzić w latach wcześniejszych, próbie jego ustalenia jedynie na podstawie wpłat gotówkowych na jeden, pomocniczy rachunek bankowy, z pominięciem środków zgromadzonych w latach poprzednich i ulokowanych na rachunkach bankowych i w funduszach inwestycyjnych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu zakwestionowany w skardze sposób wyliczenia stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. na sumę 99 531 zł i wyliczenie przez skarżącą kwoty jaką mogła dysponować na koniec 2006 r. jest nie do zaakceptowania w uwagi na dokonana przez skarżącą błędną kwalifikację wpłat/wypłat na/z rachunku bankowego. Niezasadnym jest bowiem twierdzenie skarżącej, że na koniec 2006 r. posiadała oszczędności w kwocie 125 584,64 zł, gdyż skarżącą w przedstawionym w skardze zestawieniu błędnie zakwalifikowała wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego, tj. na kwotę 2324,39 zł w 2002 r. i 10 137,97 zł w 2003 r. do pozycji "wydatków", natomiast wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy do pozycji "posiadanych środków", tj. na kwotę 2148 zł w 2003 r. i 10 000 zł w 2006 r. Za niezrozumiały został także uznany zarzut skarżącej, że organ dokonując sumowania dochodów i wydatków gotówkowych za lata 2000-2006 w sposób całkowicie nieuprawniony pomniejsza wysokość posiadanych przez skarżącą środków ze sprzedaży nieruchomości w 2000 r. w kwocie 125 tys. zł o wydatek na zakup nieruchomości w 2001 r. w łącznej kwocie 158 142 zł. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 2 lipca 2013 r. i z 26 sierpnia 2013 r., na które powołano się w skardze skarżąca wyjaśnia, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2000 r. na kwotę 125 tys. zł zostały przeznaczone za zakup mieszkania w dniu 13 marca 2001 r. Organ wyjaśnił także, dlaczego za nieuzasadniony został uznany zarzut skarżącej, że nie uwzględnił w rozliczeniu darowizn w kwocie 47 800 zł, które skarżąca otrzymała od rodziców i które wpłynęły na rachunek bankowy, z którego zrealizowano przelewy od dewelopera. Odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się także do załączonych do skargi nowych dowodów w postaci potwierdzeń wpłat w 2007 r. na rachunek w ING Bank Śląski S.A., których wysokość, jak podniesiono w skardze, z całą pewnością pozwala na sfinansowanie zakupu jednostek TFI, a w następstwie ich sprzedaży poniesienia wydatków poczynionych w 2007 r., uznając je za niemające wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Podano, że z załączonych do uzupełnienia odwołania dowodów – "potwierdzeń zawarcia transakcji nabycia" w funduszach inwestycyjnych wynika, że w 2007 r. nabyto jednostki uczestnictwa za kwotę 25 tys. zł tylko jeden raz w dniu 11 stycznia 2007 r. Natomiast załączone do skargi wyciągi z rachunku w ING dotyczą okresu od lipca do października 2007 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z tych środków nie mogły być zakupione jednostki uczestnictwa w styczniu 2007 r. Brak jest również dowodów na to, że skarżąca w ogóle w 2007 r. nabyła jednostki uczestnictwa w funduszach ze środków pochodzących z rachunku w ING. Na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył kopie listy z rachunku EuroKonto za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe od strony formalnej, podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007r. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy skarżąca w 2007 r. dysponowała oszczędnościami z lat wcześniejszych, które mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych przez nią w 2007 r. wydatków. Podstawą rozstrzygnięcia była natomiast analiza przepływów środków finansowych na rachunku bankowy w Deutsche Bank PBC S.A. i założenie , że wydatki w postaci przelewów zaliczek na zakup mieszkania nie mogły być pokryte ze środków będących w posiadaniu skarżącej z tego powodu , że ta ostatnia nie wykazała dowodów wpłat na analizowany rachunek . W ocenie Sądu dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe dokonały częściowo błędnych ustaleń faktycznych , które miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i ostatecznie wymiar podatku . W trakcie analizy wydatków jakie podatnik poniósł w 2007 r. i źródeł ich pokrycia , organy podatkowe sięgnęły do przychodów i wydatków jakie podatnik poniósł od 2000 r. z tym , że pierwszym zdarzeniem wpływającym na sytuację majątkową podatnika było uzyskanie 125 000 zł. ze sprzedaży mieszkania przy ul. B. Następnie organy podatkowe ustaliły , że podatniczka 13 marca 2001 r. dokonała nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. Wesele w Krakowie za kwotę 150 000 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie sposobu nabycia wyżej wskazanej nieruchomości. Z wyjaśnień złożonych w tym zakresie wynika, że środki na zakup tej nieruchomości pochodziły ze sprzedaży w 2000 roku lokalu mieszkalnego. Na tę okoliczność Strona przedłożyła kserokopię umowy sprzedaży -akt notarialny z dnia 18.09.2000r. Tymczasem dokonując analizy pokrycia poszczególnych wydatków w danych latach, w formie tabeli , organy przyjęły , że w 2001 r. cześć wydatków na zakup mieszkania przy ul. Wesele została pokryta z darowizn otrzymanych przez skarżącą w drugiej połowie 2001r. w kwocie 40.800 zł. . Zaznaczyć należy , że cześć darowizn była dokonana w grudniu 2001 r. a zatem nie znajduje logicznego uzasadnienia teza , że zakup mieszkania w marcu 2001r. został częściowo sfinansowany z darowizn , które miały miejsce klika miesięcy później . Tym bardziej , że z aktu notarialnego wynika , że całość kwoty za mieszkanie została wypłacona przez skarżącą w dniu podpisania umowy sprzedaży czyli w dniu 13 marca 2001r. a żadna z darowizn nie została otrzymana przed tą datą . Okoliczność ta w ogóle nie została przez organy wyjaśniona a w odpowiedzi na skargę całkowicie pominięta . Organy podatkowe nie kwestionowały wyjaśnień skarżącej odnośnie otrzymanych w 2001 r. darowizn uznając tę okoliczność za wiarygodną , jak również nie kwestionowały faktu , że zakup mieszkania przy ul. Wesele , został częściowo sfinansowany ze środków uzyskanych ze sprzedaży innego mieszkania w 2000 r. Jednocześnie skarżąca wyjaśniała ,że środki na zakup mieszkania przy ul. K. w K. były gromadzone od drugiej połowy 2001r. Przyjęcie zatem , że zakup mieszkania z dnia 13 marca 2001 r. częściowo został sfinansowany ze środków otrzymanych w późniejszym okresie nie znajduje uzasadnienia zarówno w logice materiale dowodowym jak i wyjaśnieniach strony. Uwzględnienie darowizn jako źródła pokrycia zakupu mieszkania przy ul Wesele spowodowało zaniżenie kwoty oszczędności jakie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął na dzień 1 stycznia 2007 r. ( 99.531,00 zł.) Brak wyjaśnienia tej kwestii przy jednoczesnym wykazaniu błędu w ustaleniach faktycznych stanowi samodzielna podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak zwrócenia się do bliżej nieokreślonych banków o przedstawienie informacji w zakresie posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem , że organy podatkowe posiadają uprawnienie zwracania się do banków o udzielenie informacji dotyczących strony postępowania. Nie mają zatem obowiązku uzyskiwania informacji o charakterze niejako ogólnopolskim zwracając się do bliżej nieokreślonych banków o udzielenie informacji o kliencie, bez żadnego uprawdopodobnienia , że dana osoba jest bądź była klientem banku . Niemniej jednak na etapie postępowania sądowego skarżąca przedstawiła listę operacji bankowych nie będącą przedmiotem analizy organów podatkowych dotyczącą rachunku EuroKonto Standard za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Co prawda nie można czynić organom podatkowym zarzutu , niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (skarżąca pomimo wezwań na etapie postępowania podatkowego nie przedstawiła ww. dowodów) niemniej jednak przedstawione dowody są istotne dla wyjaśnienia niniejszej spraw. Okoliczność posiadania rachunków bankowych była bardzo ważna dla organów , stąd też wezwania do przedłożenia historii transakcji na rachunkach bankowym, na które wpływały środki finansowe wskazane w wyjaśnieniach strony, i z których regulowane były zapłaty rat. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, wyjaśniła natomiast, że z uwagi na odległy czas nie posiada potwierdzeń wpłat gotówkowych wskazywanych środków pieniężnych ani nie posiada numerów rachunków bankowych, na które wpłacane były przedmiotowe środki pieniężne. K.N. w toku prowadzonego postępowania powołała się , że środki pieniężne przeznaczone na zapłatę zaliczek do dewelopera pochodziły z otrzymanych darowizn środków pieniężnych i pożyczek od rodziny i znajomych oraz z przychodów za pracę , które wpłacała na rachunek bankowy i w zależności od potrzeb dokonywała zapłaty przelewem na rachunek dewelopera. Jednym z argumentów organów podatkowych nieuwzględniających tych wyjaśnień było to , że skarżąca nie wskazała rachunków bankowych, na który wpływały środki finansowe wskazane w wyjaśnieniach z których regulowane były zapłaty. Podkreślić jednak należy , że organy - po dokonaniu sprawdzenia możliwości finansowych darczyńców – ustaliły , że skarżąca otrzymała kwotę 118.400 zł. darowizn. Po przeprowadzeniu weryfikacji możliwości finansowych darczyńców organy nie podważyły ich wiarygodności jak i wiarygodności samych darowizn. Organy również ustalił , że z uwagi na wysokość każdej z poszczególnych darowizn były to czynności, które korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Niemniej jednak kwoty darowizn otrzymanych w 2007 r. nie zostały uznane przez organy jako pokrycie poniesionych przez skarżąca wydatków, a to z tego powodu , że skarżąca nie przedstawiła dowodów wpłat tych środków na konto , z którego następnie dokonywany był przelew zaliczek na zakup mieszkania . W ocenie Sądu stanowiska tego nie można podzielić . W pierwszej kolejności zauważyć należy brak konsekwencji ze strony Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dokonywanych analiz. Organ odwoławczy uznał bowiem kwotę 99.531,00 zł jako kwotę stanowiącą pokrycie wydatków na rachunku bankowym w 2007 r. przyjmując , że kwotę te podatniczka mogła zaoszczędzić na rachunku wskazanym w postępowaniu na dzień 1 stycznia 2007 r. . Analiza tabeli ze stron 18-19 decyzji organu I instancji wykazuje natomiast , że kwota ta stanowi gotówkę jaką skarżąca posiadała poza systemem bankowym. W ramach tej kwoty wykazano również kwotę 40.800 zł, darowizn otrzymanych w 2001 r. oraz kwotę 27.100 zł darowizn otrzymanych w 2002r. Nielogiczne jest zatem postępowanie organu odwoławczego , który nie uwzględnił kwot darowizny w wysokości 50 500 zł. otrzymanych przez skarżącą w 2007 r. tylko z tego powodu , że nie przedstawiła dowodów wpłat tej kwoty do banku w sytuacji, gdy całość oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. uwzględnił bez dysponowania takimi dowodami oraz bez wyjaśnienia motywów takiego rozstrzygnięcia . W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organów negujących możliwość pokrycia wydatków dokonanych z rachunku bankowego , tylko i wyłącznie z tego powodu , że skarżąca nie uwodniła wpłat na ten rachunek , posiadając jednocześnie legalne środki na pokrycie tych wydatków , bez wykazania , że dokonane na rachunek bankowy wpłaty nie pochodziły ze środków wskazywanych przez skarżąca . Dokonana przez Naczelnika urzędu skarbowego analiza historii rachunku bankowego w Baku Deutsche Bank PBC za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2007 r. wykazała , że oprócz przelewów wychodzących tytułem zaliczki na poczet mieszkania , dokonywane były przelewy przychodzące stanowiące pokrycie tych wydatków co jest zresztą logiczne . Aby bowiem wydać środki z konta musiały on wcześniej tam wpłynąć . Wśród środków , które wpłynęły na konto znajduje się między innymi kwota 26.874,63 zł. przelana w dniu 19 października 2007 r. z innego konta tytułem zerwania lokaty. Organy podatkowe nie wykazały natomiast , że kwota tej lokaty nie mogła pochodzić z wpłat dokonanych przez skarżącą ze środków otrzymanych w drodze darowizn. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Jeżeli zatem w sprawie skarżąca przedstawiła źródło finansowania wydatków wyjaśniając , że pieniądze wpłacała na konta bankowe , to aby podważyć te okoliczność organy podatkowe powinny wykazać , iż wpłaty na konto nie mogły pośrednio bądź bezpośrednio pochodzić z przedmiotowych darowizn. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe uwagi dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych mających odzwierciedlenia w całości materiału dowodowego i w zasadach logiki , mając na względzie dyrektywy postępowania dowodowego zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy