I SA/Łd 193/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wieruszowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1.05.2007 r. – 30.04.2008 r. oddala skargę. Pismem z dnia [...] r. Spółka z o.o. A wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. Jako podstawę prawną żądania stwierdzenia nieważności postanowienia wskazano art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 248 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.). W ocenie spółki postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane bez podstawy prawnej, względnie z rażącym naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był dłuższy niż 3 miesiące. Tym samym zasadnicza podstawa prawna do wydania powyższego postanowienia nie istniała, względnie organ podatkowy zastosował art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w sposób rażąco naruszający prawo. Uzasadniając zarzut braku podstawy prawnej postanowienia, spółka podniosła, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania (31 grudnia 2013 r.). Okoliczność ta na dzień wydania postanowienia miała spełniać przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem spółki powyższe ustalenia nie odpowiadają rzeczywistości ponieważ z dniem 12 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie zostało prawomocnie umorzone w dniu 31 lipca 2013 r. zatem termin przedawnienia uległ wydłużeniu o ponad siedem i pół miesiąca, co oznacza, że na dzień orzekania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., nie została spełniona. Uzasadniając twierdzenie o rażącym naruszeniu prawa, spółka podniosła, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania. W tym celu organ podatkowy dokonał fragmentarycznej analizy sytuacji finansowej spółki polegającej na zestawieniu kapitału spółki z jej zobowiązaniami. W ocenie spółki takie podejście stanowi rażące naruszenie art. 239b § 2 O.p. ponieważ nie ustalono majątku spółki, gdyż za takie ustalenie nie można uznać zestawienia kapitału spółki – stanowiącego pasywa spółki – z innymi pasywami, tj. zobowiązaniami. Gdyby w ten sposób oceniać sytuację finansową, a w szczególności płynność spółki, to spółka powinna ogłosić upadłość. Zdaniem spółki należało porównać aktywa spółki z pasywami. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie doszło do rażącego naruszenia prawa ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia formy powiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, o który stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest jednoznaczna. Z niektórych orzeczeń (wyrok WSA w Kielcach z 30 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Ke 435/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1003/13) wynika, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagana szczególna forma powiadomienia podatnika i wystarczającym jest jeśli podatnik poweźmie wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w jakikolwiek sposób. W innych orzeczeniach sądy administracyjne dokonywały rygorystycznej interpretacji ww. przepisu. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 5 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 565/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Powyższe orzeczenia wskazują, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest poinformowanie podatnika o zaistniałej okoliczności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wobec niejednoznacznej interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez sądy administracyjne, uznanie przez organ pierwszej instancji, iż zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy liczony od 1.05.2007r. do 30.04.2008r. przedawni się z końcem roku 2013 i wydanie w związku z tym postanowienia, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznając, iż zachodzi przesłanka, o której mowa w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie można uznać za rażące naruszenie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie podzielił stanowiska strony, co do drugiej ze wskazanych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 877/09 wskazał, iż (...) nie sposób mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Biedne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (...). Odnosząc się do kwestii rażącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy stwierdził, iż odmienna od oczekiwanej przez stronę, ocena możliwości i chęci spłaty przez spółkę zaległości wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. oraz szeregu zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120 i art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w sposób prawidłowy, a także przyjmowanie sprzecznej argumentacji w zależności od tego, która jest korzystniejsza w danym przypadku dla organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., którym odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest poinformowanie podatnika o zaistniałej okoliczności przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. oraz o jego umorzeniu - postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. spółka dowiedziała się w dniach 13 maja 2013 r. oraz 19 lipca 2013 r., tj. w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z kolei, zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 18 grudnia 2013 r., o którym mowa w art. 70c O.p., zostało odebrane przez spółkę w dniu 7 stycznia 2014 r. Odnosząc się do kwestii rażącego naruszenia art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy podkreślił, że wymieniony przepis stanowi o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stwierdził, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W przedmiotowej sprawie nie można zaś mówić o tym, iż wydane orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Analiza przepisów powołanych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., prowadzi do wniosku, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. W postanowieniu organ podatkowy zawarł podstawę prawną, przedstawił stan faktyczny sprawy i uzasadnił wydanie przedmiotowego postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie spółka, tak jak w zażaleniu, zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. oraz szeregu zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120 i art. 121 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia z dnia 15 września 2014 r. oraz rozważenie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skargi spółka konsekwentnie przedstawiła przebieg postępowania i argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego z dnia [...] 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie naruszył art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do wymienionego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego w dniu 3 grudnia 2013 r. dotyczyło ono wykonalności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Skarżąca spółka dowodzi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa powyżej uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W aktach sprawy znajduje się postanowienie inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie wszczęcia dochodzenia m.in. w sprawie o czyn zabroniony związany z zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. Dochodzenie to zostało umorzone postanowieniem inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w związku ze stwierdzeniem, że ewentualny sprawca czynu, prezes zarządu skarżącej spółki – zmarł. Z powyższego spółka wywodzi, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od dnia 12 grudnia 2012 r. do 30 lipca 2013 r., a w konsekwencji w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (3 grudnia 2013 r.) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie sądu skarżąca spółka pominęła okoliczność, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne było zawiadomienie podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zacytowany powyżej przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149). Wymieniona ustawa weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. podjął próbę zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70c O.p., jednakże zawiadomienie to zostało doręczone spółce w dniu 7 stycznia 2014 r., zatem po upływie terminu przedawniania. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wydane, nie tylko bez podstawy prawnej ani z rażącym naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ale zgodnie z przywołanym przepisem. W ocenie sądu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie naruszył również rażąco art. 239b § 2 O.p. Stosownie do art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem organ podatkowy, który zamierza nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia winien uprawdopodobnić, że z uwagi na zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. słusznie podkreślił, że przywołany przepis wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor, nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowych wskazał na wysoką kwotę zobowiązań spółki (29.309.732,78 zł) w zestawieniu z kapitałem własnym (7.004.592,04 zł). Podał również że od dnia 15 listopada 2013 r. tj. od dnia doręczenia decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, spółka nie uregulowała zaległości podatkowej. Wskazał, że okres pozostały do upływu terminu przedawnienia wynosi poniżej trzech miesięcy. O ile można się zgodzić, że ocena sytuacji finansowej dokonana w omawianym postanowieniu nie jest pełna, bowiem – jak podniosła strona skarżąca - nie wskazuje na wartość aktywów spółki, to nie można przyjąć, że doszło do rażącego naruszenia art. 239b § 2 O.p. Sąd podziela pogląd, na który wielokrotnie powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od treści przepisu. O rażącym naruszeniu art. 239b § 2 O.p. można mówić gdyby organ podatkowy zignorował jego treść i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zastosował art. 239b § 2 O.p. i wskazał okoliczności, które w jego ocenie czynią prawdopodobnym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to można organowi postawić zarzut, iż nie wziął pod uwagę wszystkich aspektów stanu majątkowego spółki, natomiast zarzut rażącego naruszenia prawa, jest niezasadny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd oddalił skargę. P.C.