I SA/Łd 565/13

Dnia 05 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 05 lipca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja 2006 r. do grudnia 2006 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500,- (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 565/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą spółce A S.A. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od maja 2006 r. do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że Spółka w miesiącach: maj - grudzień 2006 r. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez B z/s w P.. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w ww. miesiącach o łączną kwotę 23.145,04 zł, a w konsekwencji zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2006 r. Mając na uwadze dokonane ustalenia organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r., działając m.in. na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), określił w podatku VAT prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: maj - grudzień 2006 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym zarzuciła ww. decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po zebraniu dodatkowych dowodów i dokonaniu oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2006 r. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji ponownie uznał, że Spółka w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 16 faktur zakupu wystawionych przez B z/s w Pr.. W ocenie organu kontroli skarbowej ww. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy, a zatem nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku. Spółka zawyżyła więc podatek naliczony obniżający podatek należny za ww. miesiące o łączną kwotę 23.145,04 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto Zarząd Spółki wniósł o wystąpienie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłanie dodatkowo zebranego materiału w oparciu o dokumenty złożone przez A S.A. do tegoż organu po dniu 26 stycznia 2012 r. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji powiela zarzuty, argumenty i wyliczenia z wydanej uprzednio decyzji z [...] r., uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Według Spółki zarzuty, argumenty i wyliczenia obarczone są wadliwością, w związku z czym zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie i umorzenie postępowania. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podniósł, że w sprawie termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do listopada 2006 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2007 r. a zakończyłby się, gdyby nie uległ zawieszeniu, 31 grudnia 2011 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2012 r. Wyjaśniono, że postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na podaniu przez Spółkę, podatnika podatku od towarów i usług, nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2006 r., poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego VAT, w łącznej kwocie 23.146 zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych od firmy B, w sytuacji, gdy odliczenie takie ze względu na brak potwierdzenia ich faktycznego wykonania nie przysługiwało, czym naruszono art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w efekcie czego podatek od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. został narażony na uszczuplenie w łącznej kwocie 23.146 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Ponadto pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wezwał H. M. - Prezesa Zarządu - do osobistego stawienia się w Urzędzie jako świadka w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, o czyny z art. 56 § 2 kks. Powyższe wezwanie strona odebrała w dniu 23 grudnia 2011 r. Zdaniem organu, nie ulega więc wątpliwości, że Spółka przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Zatem bieg terminu przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące objęte zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został skutecznie zawieszony. Wskazano, że w sprawie z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2006r. Następnie powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 106 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podkreślono, że nabywca usług ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących ich nabycie. Podniesiono, że wynikające z art. 86 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ II instancji podkreślił, że istotne znaczenie dla spornego w przedmiotowej sprawie zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest bowiem na podstawie faktur, które muszą spełniać określone warunki. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, jeśli sprzedaż usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący sprzedawcą, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ tak wystawione faktury są fakturami wystawionymi nierzetelnie i dodatkowo dokumentami podrobionymi, czyli w istocie swej nie są fakturami VAT. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w takim wypadku dla utraty prawa do odliczenia nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa towarów czy usług nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury nie będącego sprzedawcą, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że brak jest w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej faktury. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że firma B wskazana na spornych fakturach VAT jako sprzedawca nie dokonała czynności, które zostały udokumentowane tymi dokumentami. Stwierdzono, że w toku postępowania kontrolnego Spółka A - na okoliczność wykonania robót wykazanych w kwestionowanych fakturach - przedłożyła umowy zawarte z firmą B w dniach 8 maja 2006 r. i 12 czerwca 2006 r. Według adnotacji i protokołów stopnia zaangażowania robót przedstawionych przez Spółkę prace wyszczególnione w kwestionowanych fakturach były wykonane na osiedlu mieszkaniowym A w W. oraz w Zespole Mieszkaniowym w Wa.. Daty podpisania przedłożonych przez Spółkę protokołów są tożsame z datami wystawienia ww. faktur. W przypadku robót zafakturowanych przez wystawcę jako wykonane na osiedlu mieszkaniowym A w W. na protokołach odbioru znajdują się podpisy H. Z. jako kierownika budowy oraz S. Z. jako kierownika kontraktu. W pozostałych przypadkach na protokołach odbioru znajdują się podpisy A. B. jako kierownika budowy oraz A.J. jako kierownika kontraktu. Spółka przedstawiła ponadto dowody KW oraz wyciągi bankowe świadczące o zapłacie należności wynikających z ww. faktur na rzecz M. C. - w formie gotówkowej (59,94% wartości zobowiązania) i bezgotówkowej (43,06% wartości zobowiązania). Podkreślono, że organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego pozyskał dowody, które przeczą temu, że usługi budowlane udokumentowane przez Spółkę spornymi fakturami oraz protokołami stopnia zaangażowania robót zostały wykonane przez podmiot wskazany na tych fakturach, tj. przez firmę B. Wśród ww. dowodów znajdują się m.in.: - protokół z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w firmie B z 8 lutego 2011 r., - decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości 0 zł oraz orzeczono, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie maj - grudzień 2006 r., - decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r. określająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006 r., w których stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; na potwierdzenie powyższego wskazano szereg okoliczności wynikających z materiału dowodowego, a mianowicie: - M. C. uchylał się od przedłożenia wszelkiej dokumentacji w postępowaniu prowadzonym wobec niego i jego firmy, dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie bez podania przyczyny, - M. C. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z 16 faktur wystawionych przez firmę B na rzecz Spółki A, nie posiadał kopii tych faktur ani nie potrafił wskazać miejsca ich przechowywania, - mimo że w trakcie przesłuchania w dniu 29 września 2010 r. stwierdził, że wykonywał przedmiotowe usługi budowlane, to nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dotyczących ich wykonania ani osób je realizujących; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie dał zatem wiary twierdzeniom M. C. o wykonaniu przedmiotowych prac; organ ten uznał, że powyższe okoliczności wskazują na brak mocy produkcyjno-przerobowych, które pozwalałyby wykonać usługi w tak dużym zakresie, jak wynika to ze spornych faktur; inaczej mówiąc zebrane dowody przeczą wykonaniu przedmiotowych usług przez firmę B, czyli sporne faktury (16 szt.) nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; od decyzji, w których stwierdzono powyższe, M. C. nie wniósł odwołań, a zatem decyzje te stały się ostateczne. W ocenie organu odwoławczego, skoro organy podatkowe weszły w posiadanie dokumentu urzędowego stwierdzającego nierzetelność faktur, stanowiącego dla Spółki A dowód niepożądany, to jej zadaniem było przedstawienie dowodów przeczących treści tego dokumentu, jeśli z treścią tą się nie zgadzała. Zdaniem organu, najskuteczniejszym działaniem dla obalenia ww. dokumentu urzędowego byłoby wzruszenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., co Spółka próbowała realizować, jednak bezskutecznie. Organ pierwszej instancji nie poprzestał jednakże na powyższym dowodzie i zebrał - oprócz dokumentacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - własny materiał dowodowy. Organ kontroli skarbowej w dniu 31 maja 2012 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. C., właściciela firmy B oraz T. W., pełniącego w 2006 r. funkcję Wiceprezesa Spółki C z/s w Wa.. Przesłuchani również zostali: A. J. (w dniu 4 czerwca 2012 r.), która w 2006 r. była kierownikiem kontraktu budowy osiedla w Wa., A. B. (w dniu 4 czerwca 2012 r.), który w 2006 r. był kierownikiem budowy na osiedlu w Wa., J. L. (w dniu 4 lipca 2012 r.), który w 2006 r. pełnił funkcję inspektora nadzoru budowlanego w C Sp. z o.o. w Wa.. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ocenił całość zgromadzonego materiału dowodowego, włącznie z dowodami przekazanymi przez stronę. Ocena ta – zdaniem organu - jest zasadna, jak bowiem wynika z akt sprawy firma B nie mogła wykonać usług budowlanych wskazanych w spornych fakturach i szczegółowo uzasadnił powody tego stwierdzenia. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał wskazuje również, że skarżąca Spółka co najmniej miała świadomość stosowanych przez podwykonawcę praktyk. Przemawia za tym, zdaniem organu, okoliczność, że Spółka A - jako główny wykonawca dużej inwestycji - zlecił wykonanie robót firmie, której właściciel i kierownik w jednej osobie, nie miał ani kwalifikacji ani żadnego doświadczenia z zakresu budownictwa, co zeznał M. C. podczas przesłuchania w dniu 31 maja 2012 r. Ponadto wskazał, że to Pan M. zdecydował o tym, że ma iść na budowę w Wa.. Podkreślono, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji opisał ze szczegółami stan faktyczny, z którego wynikają także inne okoliczności, podważające wersję strony o wykonaniu przez firmę B spornych usług, m.in.: 1. faktu przebywania na budowie pracowników firmy B i jej właściciela nie można potwierdzić na podstawie ewidencji firm ochroniarskich prowadzących całodobowy nadzór; firmy D Sp. z o.o., obecnie E Sp. z o.o., nie udało się odnaleźć, natomiast firma F Sp. z o.o. nie dysponuje taką ewidencją a ponadto wykonywała ochronę w innym okresie, 2. T. W. w dniu 8 lipca 2011 r. oświadczył m.in., że wielokrotnie podczas bezpośrednich wizyt na budowie stwierdzał obecność pracowników firmy B i jej właściciela, rozpoznał go także na zdjęciu, po czym na przesłuchaniu w dniu 31.05.2012 r. zeznał, że nie kojarzy M. C., więc nie potrafi go opisać; 3. powstało kilka sprzecznych ze sobą wersji sposobu dowozu pracowników firmy B na budowę: przywożeni byli przez M. C. o srebrnym mercedesem (nie był on jednak w tym czasie właścicielem żadnego samochodu), pracownicy przyjeżdżali własnymi samochodami, przyjeżdżali razem z M. C. busem z P., 4. M. C. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zaprzeczył temu, że wynajmował baraki, 5. M. C. zeznał, że przebywał na budowie codziennie i pracował na równi z pracownikami, zaś A. J. (kierownik projektu, kontraktu) zeznała, że nie widziała, aby Pan C. cokolwiek robił. W ocenie organu odwoławczego Spółka A nie przedstawiła dowodów, które mogłyby stanowić przeciwdowód dla decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r. Ponadto nie zasługują na uwzględnienie zarzuty w sprawie nieprzeprowadzenia szeregu wniosków dowodowych, ponieważ wnioski te dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco już innymi dowodami. Nie zgodzono się również z twierdzeniem Spółki, iż organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia dowodów przyjmując z góry założenie o nieprzydatności ich wyników, ponieważ w każdym przypadku organ szczegółowo rozpatrywał zarówno możliwości prawne (np. ustalenie właściciela rachunku bankowego), jak i wszelkie okoliczności sprawy prowadzące do ustalenia, czy wnioskowane w tych dowodach okoliczności zostały już potwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom strony - nie był zobligowany ani przez przepisy, ani przez organ odwoławczy do przesłuchania wszystkich osób wymienionych przez stronę. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prawidłowo stwierdził, że wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach nie była firma B, lecz inny, bliżej nieokreślony podmiot. Dane określone w spornych fakturach są zatem nieprawdziwe. Z uwagi na fakt, że do wszystkich faktur sprzedaży wystawionych przez ww. firmę ma zastosowanie art 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, to Spółka A nie mogła skorzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego za prawidłowe uznano ustalenie organu kontroli skarbowej w zakresie naruszenia ww. przepisu ustawy o podatku VAT polegające na nieuzasadnionym odliczeniu podatku naliczonego w łącznej wysokości 23.145,04 zł w rozliczeniach za miesiące od maja do grudnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego za bezpodstawne należy także uznać zarzuty strony co do naruszenia przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów procedury postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podjęte rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji było efektem działań podejmowanych zgodnie z przepisami prawa, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, rozważono zebrane dowody i wyciągnięto uzasadnione wnioski. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego bez wskazania, które przepisy zostały naruszone oraz wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi, Spółka kwestionując ustalenia organów podatkowych, w pierwszej kolejności zauważyła, że decyzja została wydana w dniu [...] r., podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego dla miesięcy od maja do listopada 2006 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Zdaniem autora skargi, Spółka A jako podatnik, ani organ podatnika, jakim jest Zarząd Spółki, nie był informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ani też o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym A S. A. jest obciążany, nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Przechodząc do zarzutów merytorycznych, Spółka zauważyła, że posiadała wszystkie niezbędne dokumenty dotyczące rejestracji administracyjnej, statystycznej i podatkowej, zawarła umowy, nadzorowała prace budowlane, dostarczając podwykonawcy materiały i sprzęt podstawowy, sporządzała i podpisywała w okresach miesięcznych protokoły zaawansowania robót z wyraźnym określeniem zakresu wykonanych robót, posiadała prawidłowo wystawione faktury, dokonywała zapłaty za faktury na rachunek bankowy i bezpośrednio z kasy, a zatem dochowała należytej staranności w dokumentowaniu faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy nią a firmą M. C.. Zdaniem Spółki wszystkie przedstawione przez nią dowody, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, jednoznacznie potwierdzają fakt świadczenia usług przez M. C. na budowach prowadzonych przez A. Skarżąca Spółka stwierdziła również, że organ swoje rozstrzygnięcie oparł w zasadzie na dokumencie urzędowym, jakim jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., która - w jej ocenie - została wydana po pobieżnym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego. Stan ten spowodował, że podatnik rzetelnie prowadzący ewidencje zdarzeń gospodarczych został ukarany przez organy skarbowe za działania i zachowania swojego kontrahenta. Zarząd Spółki A nie mógł zgodzić się na taką niesprawiedliwość i dlatego wniósł jak na wstępie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. W ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2012 r. organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do listopada 2006 r. oraz z dniem 1 stycznia 2013 r. w odniesieniu do miesiąca grudnia 2013 r., z powodu przedawnienia. Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Przedmiotowa należność dotyczy miesięcy od maja do grudnia 2006 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przedawnia się odpowiednio, jak wskazano powyżej z końcem 2011 (w odniesieniu do miesięcy od maja do listopada) i 2012 r. (w odniesieniu do grudnia). Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Mimo, że brak jest w zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego dotyczącego przerwania biegu terminu przedawnienia, z ostrożności Sąd uznał za zasadne odnieść się do tej kwestii. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przedmiot rozpoznawanej sprawy w zakresie miesięcznych okresów rozliczeniowych od maja do grudnia 2006 r., dotyczy wyłącznie podatku naliczonego. Pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że w sprawach dotyczących kwoty do przeniesienia na następny miesiąc bieg tego terminu pozostanie zawsze niezakłócony i nie ma prawnych uregulowań dopuszczających jakiekolwiek przerwy w tym zakresie. Wyłączenie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) czy zawieszenie (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 855/08, 856/08, 857/08 oraz w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11(CBOSA). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W sprawie nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej polegające m.in. na podaniu przez Spółkę, podatnika podatku od towarów i usług, nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2006 r., poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 23.146 zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych od firmy B, w sytuacji, gdy odliczenie takie ze względu na brak potwierdzenia ich faktycznego wykonania nie przysługiwało, czym naruszono art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w efekcie czego podatek od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. został narażony na uszczuplenie w łącznej kwocie 23.146 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Ponadto organ wskazał, że pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wezwał H. M. - Prezesa Zarządu skarżącej Spółki - do osobistego stawienia się w Urzędzie jako świadka w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, o czyny z art. 56 § 2 kks. Powyższe wezwanie strona odebrała w dniu 23 grudnia 2011 r. Zdaniem organu, powyższe wezwanie H. M. ma ten skutek, że Spółka przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Zatem bieg terminu przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące objęte zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został skutecznie zawieszony. W ocenie Sądu, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w dniu [...] r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2011 r. (ani też w 2012 r.), strona skarżąca uzyskała taką wiedzę w odniesieniu do jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 roku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. A zatem zawarty w postanowieniu z dnia [...] r. wobec strony skarżącej zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., jak wynika z akt sprawy i motywów zaskarżonej decyzji - nie został ogłoszony stronie przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Natomiast na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Poza tym - w świetle przytoczonych rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku TK - wymogu poinformowania strony skarżącej o wszczętym postępowaniu nie spełnia, zdaniem Sądu, wezwanie z dnia 20 grudnia 2011 r. skierowane do Prezesa skarżącej Spółki do osobistego stawiennictwa w UKS jako świadka w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym o czyny z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Zdaniem sądu I instancji dokument ten nie rodzi takiego skutku nawet przy przyjęciu, że zostało doręczone przed dniem 1 stycznia 2012 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za okres styczeń - listopad 2006 r. (k. 1926 akt administracyjnych, teczka dołączona do akt sądowych). Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje się rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka, zawierającego wprawdzie kwalifikację prawną zarzucanych czynów, ale nie wskazujące w stosunku do kogo toczy się postępowanie i nie zawierające opisu zarzucanego czynu. Z całą pewnością powyższe stanowisko ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Przepis art. 70 § 6 punkt 1 O.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k,p,k,) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 punkt 1 O.p. Nie wskazano w motywach zaskarżonej decyzji i nie wynika to z akt administracyjnych, czy i kiedy nastąpiło poinformowanie strony skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i czy nastąpiło to po upływie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym najwyraźniej na podstawie art. 59 § 1 punkt 9 O.p. zobowiązanie wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ II instancji. Zachodzi tylko pytanie, czy tak samo sytuacja wygląda w odniesieniu do rozliczenia za miesiąc grudzień 2006 r., jak ma to miejsce w odniesieniu do miesięcy od maja do listopada 2006 r., co będzie wymagało wyjaśnienia przez organ. Podkreślić przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2011 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do grudnia 2006 r. do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w podatku VAT, przy czym co do miesiąca grudnia 2006 r. sprawa wymaga jeszcze wyjaśnienia. Reasumując, wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do miesięcy maj – listopad 2006 r., a być może również w odniesieniu do grudnia 2006 r., powoduje niemożność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Ponieważ Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, że będzie to przedwczesne wobec stwierdzenia przedawnienia w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące 2006 r., niecelowym było również ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności rozważy celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 O.p. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006 r. do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i 209 p.p.s.a. D. B.