I FSK 1572/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 476/11 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 476/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2011 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że J. J. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężarowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w rozliczeniu podatku naliczonego za listopad 2005 r. ujęta została faktura VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2005 r. wystawiona przez firmę [...] "E." M. K., dotycząca dostawy oleju napędowego. Kontrola podatkowa przeprowadzona u kontrahenta strony, tj. w firmie "E." M. K., wykazała, że w dokumentacji firmy za listopad 2005 r. znajdują się faktury dokumentujące nabycie paliwa, wystawione wyłącznie przez "K." Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zobowiązanie za listopad 2005 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji podjął bowiem czynność egzekucyjną (dokonano zajęcia rachunku bankowego), o której w dniu 9 października 2008 r. skarżący został powiadomiony. Doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 16 marca 2009 r. doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia należności. Zdaniem organu odwoławczego firma "E." M. K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Chociaż z zeznań M. K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy "E." była Spółka "K.", to nie potwierdza tego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Brak również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo "E." zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Poza tym organ wskazał, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję, co potwierdzają pisma właściwych organów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne zastosowanie, 3) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem, bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej. 4) art. 120 -127, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej m. in. poprzez: - niezałączenie dowodów do protokołu z kontroli, w tym również tych, na których organ drugiej instancji oparł swą decyzję, - niezałączenie do akt sprawy wyniku postępowania karnego toczącego się wobec M. K., - pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, świadków i M. K., - nieprzeprowadzenie dowodów dotyczących związku zakupionego paliwa z usługami transportowymi świadczonymi przez podatnika oraz nieprzeprowadzenie postępowania mającego na celu wykrycie posiadacza numeru telefonu 507 [...], - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wprowadzenie dowodów, na których oparto zaskarżoną decyzję dopiero w postępowaniu drugiej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zarzuty w niej podniesione. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt I FPS 8/03 i wskazał, że organy podatkowe nie mają podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba że zaistnieją przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa z upływem tego terminu. Sąd zauważył że w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji jest wydana przed terminem przedawnienia, a po jej wydaniu nastąpiło przedawnienie, to organ podatkowy zostaje pozbawiony prawa do wydania decyzji. Podał dalej, że przedmiotowa należność dotyczy listopada 2005 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przedawnia się z końcem 2010 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana 14 lutego 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepisy art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), natomiast na podstawie art. 7 Ordynacji podatkowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. 3.4. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zawarte w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że z pisma organu odwoławczego z dnia 30 czerwca 2011 r. wraz z załącznikami, wynika, iż na podstawie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji za listopad 2005 r. z 16 września 2008 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (pismo z dnia 8 października 2008 r.). Natomiast z akt podatkowych (teczka VII, k. 13) wynika, że w dniu 9 października 2008 r. doszło do zawiadomienia podatnika o tej czynności, co oznacza przerwanie biegu terminu przedawnienia za listopad 2005 r. Zatem zdaniem Sądu z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia za listopad 2005 r. organ mógł odmiennie ukształtować wszystkie elementy zobowiązania podatkowego, które wynikały z deklaracji za ten miesiąc. Dotyczy to podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 12 listopada 2005 r., nr [...] wystawionej przez firmę [...] "E." M. K., z tytułu dostawy oleju napędowego. 3.5. W ocenie Sądu jednak organ, odmawiając podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z deklaracji za październik 2005 r., naruszył art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy organ zobowiązany był uwzględnić, wynikającą z deklaracji podatnika za ten miesiąc, kwotę podatku naliczonego do przeniesienia. Zdaniem Sądu bowiem brak możliwości wzruszenia deklaracji za poprzedni okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. 3.6. Z kolei analizując poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia dotyczące podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 12 listopada 2005 r., nr [...] wystawionej przez firmę [...] "E." M. K., Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowana faktura obrazuje czynność, która faktycznie nie została dokonana. Firma "E." M. K. nie dysponowała paliwem - nie posiadał go bowiem jedyny jej dostawca - Spółka "K.". Według Sądu odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia organy nie naruszyły tych przepisów, co wykazały dokonując oceny zgromadzonych dowodów. Niezwykle istotne znaczenie ma tu decyzja innego organu podatkowego, z której jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury nie dokonał sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji Sąd przyjął, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury z dnia 12 listopada 2005 r., nr [...] wystawionej przez firmę [...] "E." M. K., z tytułu dostawy oleju napędowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił naruszenie w nim: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia za następny okres rozliczeniowy ucieleśniony w zobowiązaniu podatkowym, podczas gdy prawidłowo interpretacja tego przepisu sprowadza się do tego, że upływ 5 letniego okresu przedawnienia nie pozbawia organów podatkowych możliwości wydania decyzji określającej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2005 roku w sytuacji, gdy następuje powstanie zobowiązaniu podatkowym w następnym okresie rozliczeniowym - listopad 2005 roku, co do którego skutecznie przerwano biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie prawidłowego środka egzekucyjnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest, iż jest to kwota do przeniesienia, która zmaterializowała się w następnym okresie rozliczeniowym - za listopad 2005 roku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni tego przepisu uznając, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro zobowiązanie podatkowe zmaterializowało się w następnym okresie rozliczeniowym - za listopad 2005 roku, co do którego skutecznie zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, a uznanie, że przedawniło się prawo do wydania decyzji za październik 2005 roku spowodowałby brak możliwości weryfikacji nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, pozbawiając jednocześnie organy podatkowe ich uprawnienia do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa i w zgodzie ze stanem rzeczywistym. II. Przepisów prawa procesowego tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w jaki sposób dalej mają postąpić organy podatkowe, jeżeli przyjąć, iż przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r. zostały spełnione w tej sprawie. Wskazane naruszenia w ocenie organu mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie z uwagi na niespełnienie wymogów art. 174 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W załączeniu odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący nadesłał ponadto kopię wyroku Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny – sygn. akt [...] i wniósł o jej dołączenie do akt sprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Rozpoznana w granicach wyznaczonych jej zarzutami skarga kasacyjna organu podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim wskazać należy, że leżące u podstaw zarzutów skargi kasacyjnej przekonanie jej autora, że organy podatkowe mogły orzekać mimo upływu terminu przedawnienia o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. zostało przesądzone w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się m.in. na uchwałę tego Sądu z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdził, iż organy podatkowe wobec upływu terminu przedawnienia za październik 2005 r. nie były uprawnione do orzekania wobec podatnika o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy i powinny były wobec brzmienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przyjąć do rozliczenia w miesiącu następnym nadwyżkę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji skarżącego za październik 2005 r. W konsekwencji rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, iż organy, odmawiając podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z deklaracji za październik 2005 r., naruszyły art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy organ zobowiązany był uwzględnić, wynikającą z deklaracji podatnika za ten miesiąc, kwotę podatku naliczonego do przeniesienia. Zdaniem Sądu bowiem brak możliwości wzruszenia deklaracji za poprzedni okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. Zatem będące w opozycji do tego stanowiska zarzuty błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. nie zasługiwały na miano uzasadnionych. 5.3. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również wywołać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w jaki sposób dalej mają postąpić organy podatkowe, jeżeli przyjąć, iż przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r. zostały spełnione w tej sprawie. Z wyroku Sądu pierwszej instancji wprost bowiem wynika, że w takim przypadku organy w listopadzie 2005 r. powinny przyjąć do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji podatnika za październik 2005 r. 5.4. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. 5.5. Końcowo, mając na uwadze zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną twierdzenia skarżącego poddające w wątpliwość ustalony przez organy a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przebieg operacji gospodarczych w sprawie, stwierdzić trzeba, iż wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i wynikającym z tego faktu zawężeniem zakresu rozpoznania sprawy przez ten Sąd nie jest możliwe w niniejszym wyroku odnoszenie się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W toku instancji środkiem zaskarżenia od wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jest skarga kasacyjna, której – mimo istnienia takiej możliwości – podatnik nie wniósł. Natomiast odpowiedź na skargę kasacyjną jest pismem procesowym, w którym przeciwna strona sporu może jedynie ustosunkować się do podniesionych w kasacji zarzutów. Dlatego skarżący chcąc, mimo ostatecznie korzystnego dla niego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, podważyć ustalenia płynące z uzasadnienia tego wyroku powinien był równolegle z organem wywieść skargę kasacyjną do NSA.