III SA/Gl 1604/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 0Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określane skrótem O.p.) oraz na podstawie przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą G. M. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że za podstawę swojego rozstrzygnięcia organ I instancji przyjął ustalenie, że dokonany przez podatnika zakup samochodu specjalnego, bankowozu nie uprawniał go do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji przysługiwało mu jedynie prawo do częściowego odliczenie kwoty podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej zakup. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej kwoty spornego odliczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa poprzez uzależnienie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu samochodu specjalnego – bankowozu od jego przeznaczenia, wykorzystywania go określonego rodzaju działalności gospodarczej. W uzasadnieniu, odwołując się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym podkreślił, że do końca 2013 r. obowiązują ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT związane z nabyciem określonych kategorii samochodów osobowych. Jednak te ograniczenia nie dotyczą pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W ocenie odwołującego zakupiony przez niego samochód specjalny – bankowóz spełnia wszystkie wymagania do zaklasyfikowania go do grupy bankowozów typu C i wykorzystywany jest zgodnie z jego przeznaczeniem do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bowiem przewożone są w nim dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, tj. pliki zawierające wzory. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie ustalił stan faktyczny, zgodnie z którym [...] r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację VAT 7, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. ujawniono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji gotowych wyrobów tekstylnych [...] . W spornym okresie zakupił samochód marki [...] , który został zarejestrowany jako samochód specjalny – bankowóz. Ponadto podatnik przedłożył kontrolującym umowę o świadczenie usługi Lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji alarmu i napadu nr [...] z [...] r. zawartą pomiędzy "A" , a "B" spółką z o.o. w W. oraz wyjaśnił, że zakupiony pojazd wykorzystuje do przewozu tzw. dokumentów wrażliwych, w szczególności wzorów objętych tajemnicą handlową i chronionych prawem autorskim, zapisanych w plikach. Pliki odbierane są od klientów, przewożone są do drukarni w skrytce bankowozu, a na miejscu grafik przetwarza je na wzór do nadruku. Przewóz gotówki bankowozem miał charakter drugorzędny. Najważniejszym atutem bankowozu jest możliwość szybkiej lokalizacji bankowozu w przypadku jego kradzieży. W protokole kontroli z dnia [...] r. stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu za maj 2012 r. naruszył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 652 ze zm., dalej określanej jako ustawa nowelizująca ustawę o VAT), bowiem uwzględnił w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup bankowozu. Pismem z dnia [...] r. podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podtrzymując swoje stanowisko o spełnieniu przez niego wszystkich warunków do skorzystania z pełnego odliczenia. [...] r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła korekta deklaracji VAT 7, w której podatnik uwzględnił w części ustalenia zawarte w protokole kontroli dotyczące niesłusznego uwzględnienia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [... zł. wynikającego z dokumentu celnego. Nie uwzględnił jednak uwag dotyczących podatku naliczonego dotyczącego zakupu bankowozu. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił G. M. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w wysokości [...] zł. Dalej organ odwoławczy przywołał przepisy art. 86 ustawy o VAT regulujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, podkreślając, że prawo to nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. Zaznaczył także, że ustawodawca przewidział szczególny sposób odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym, zgodnie z którymi w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z tym przepisem ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania m. in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy, w tym m.in. bankowozów. Organ przywołał dalej przepisy art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, oz. 1128 ze zm.). Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe, o ile pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, ale tylko w przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku do ww. ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. Podkreślił, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu. W ocenie organu odwoławczego nabyty przez podatnika samochód jest pojazdem który, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ustawę o VAT jest uznawany za pojazd specjalny - bankowóz. Spełnia wymagania techniczne dla bankowozu typu C określone w rozporządzeniu. Zaznaczył, że ten pojazd specjalny jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak warunkiem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia jest wykorzystanie go zgodnie z przeznaczeniem w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystanie jest konieczne. Dla przykładu wskazał wykorzystanie bankowozu do usługowego świadczenia czynności polegających np. na konwojowaniu wartości pieniężnych przez banki, czy dóbr kultury przez domy aukcyjne. Tymczasem działalność gospodarcza podatnika prowadzącego drukarnię tkanin nie jest związania z transportem, konwojowaniem pieniędzy. Płatności, wg oświadczenia podatnika dokonywane są przelewami bankowymi. Tylko drobne zakupy płacone są gotówką. W skrytce bankowozu zasadniczo przewożone są dokumenty bądź pliki umieszczone na zewnętrznych nośnikach typu pendrive. Organ podkreślił, że zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, bankowóz służy do przewozu wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Natomiast przedstawiony przez stronę opis wykorzystania, a w szczególności cel w jakim skarżący nabył przedmiotowy bankowóz, nie uzasadnia nabycia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz. Na powyższe nie może wpłynąć fakt, iż samochód ten będzie służył podatnikowi przy wykonywaniu prowadzonej działalności, tj. będzie służył przewożeniu dokumentów – wzorów umieszczonych na nośnikach elektronicznych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z tytułu nabycia samochodu marki [...] z wyposażeniem w postaci kasety do transportu pieniędzy nie będzie przysługiwało stronie prawo do odliczenia pełnej, wykazanej na zakwestionowanych fakturach VAT kwoty podatku naliczonego, ale 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż [...] zł. W ocenie organu w przypadku bankowozu, zakup powinien służyć firmie strony wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem danego samochodu, a takiej podatnik nie wykonywał. Nie zmieniło tej konkluzji to, że podatnik we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. zgłosił do Urzędu Miasta i Gminy C. zmianę we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o rozszerzeniu zakresu działalności gospodarczej o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego G. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zinterpretowanie jego treści, a w konsekwencji pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia, - art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ustawę o VAT. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie budzą żadnego sporu okoliczności nabycia przez niego przedmiotowego pojazdu, jak i sposób jego zakwalifikowania. Strona podniosła, że przedmiotowy samochód specjalny jest bankowozem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego z jego przeznaczeniem. W jego ocenie żaden przepis nie uzależnia korzystania z takiego prawa w powiązaniu z przeznaczeniem dokonanego nabycia. Istotą prawa do odliczenia jest kwestia wynikająca z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, uzależniająca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyroki: WSA w W. : z 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3158/12 i z 22 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2016/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zaznaczyć, że skarżący w toku całego postępowania nie zakwestionował podstawowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia faktycznego organu odwoławczego, w całości akceptowanego przez sąd, że w maju 2012 r. dokonał zakupu samochodu osobowego marki [...] model [...]. Potwierdzeniem takiego stanu są dwie faktury, zaliczkowa i końcowa. Samochód został wyposażony dodatkowo w specjalna kasetę do przewożenia w niej walizki z pieniędzmi. Dokonując subsumpcji ustalonego w sprawie i przyjętego przez Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego pod normy przepisów prawa regulujących obowiązek w podatku od towarów i usług na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Z kolei pkt. 2 Załącznika do ustawy nowelizującej zalicza do pojazdów specjalnych bankowozy. W punkcie 2 załącznika zawierającego wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych wymieniono bankowóz. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Zauważyć w tym miejscu należy, że w punkcie 37 art. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, ustawodawca posługuje się określeniem "przystosowanie" budując pojęcie innego rodzaju pojazdu, pojazdu używanego do celów specjalnych. Pojęcia "przeznaczone" i "przystosowane" nie są tożsame. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej ustawę o VAT nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. W rozpatrywanej sprawie, co jest niesporne, zakupiony przez skarżącego w maju 2012 r. samochód marki [...] został wyposażony w zamkniętą kasetę przystosowaną do przewozu pieniędzy i pozostałe elementy wymagane dla bankowozu na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Spełnia warunki do uznania go za bankowóz typu C. Nie jest też spornym fakt, że skarżący prowadzi drukarnię tkanin, a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje m.in. do przewozu znajdujących się na płytach CD lub nośnikach elektronicznych plików z wzorami. Zasadniczo płatności dokonywane sa za pośrednictwem banku. W ocenie Sądu taka działalności i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, której korzystanie z bankowozu jest konieczne. Nawet konieczność przewożenia gotówki na potrzeby drobnych zakupów gotówkowych, a takie według oświadczenia skarżącego, są dokonywane w jego, nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Zaznaczyć także należy, że przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. zostały skonstruowane w wykonaniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego. Brak jest zapisów odsyłających do regulacji podatkowych. Dlatego tak szeroka interpretacja, zaprezentowana przez skarżącego, w myśl której każdy pojazd spełniający warunki z powołanego rozporządzenia korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT jest nieuprawnione i może prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków. Wobec powyższego wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącego prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu. Nie jest wobec tego uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Na koniec przypomnieć przyjdzie, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem każdy podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich, "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany). W ocenie Sądu celem zastosowanego wyłączenia nie było łamanie ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, poprzez doposażenie luksusowych limuzyn, których przeznaczeniem jest przewóz osób i to w sposób szczególny w takim pojęciu, że jest to pojazd reprezentacyjny i mający na celu ukazać prestiż jego właściciela. Niewątpliwie o takim przeznaczeniu spornego samochodu świadczy stylistyka karoserii i wnętrza, a także poziom komfortu jazdy. Wyposażenie, o jakim mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych I Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne w zał. nr 5 "ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C", w żaden sposób nie zmienia przeznaczenia, o jakim mowa powyżej. Jest jedynie przystosowaniem do pełnienia dodatkowej funkcji. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji