III SA/Gl 294/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 783 (siedemset osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1542/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1487/12 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. , którym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. S. na powołaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przedstawiając stan sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. M. S. wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił za sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że kwestią sporną rozpatrywanej sprawy była wysokość stawki VAT, jaka powinna znaleźć zastosowanie do wykonywanych przez stronę trwałych zabudów wnęk w lokalach mieszkalnych. Ponadto wskazał, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje stosowanie preferencyjnej stawki podatku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepisy dotyczące ulg podatkowych i obniżonych stawek podatku VAT należy, na co zwrócił uwagę organ, traktować ściśle. Obniżone stawki mają więc charakter wyjątkowy i powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Według organu oznacza to, że nie ma możliwości dokonania wykładni rozszerzającej lub zwężającej tych przepisów, natomiast jego zdaniem, czynności wykonywane przez stronę nie mieszczą się w katalogu czynności zawartych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a szczególnie w pojęciu "modernizacji obiektu budowlanego". Stwierdził zatem, że wykonywane przez stronę na zlecenie czynności montażu mebli w stałej zabudowie z elementów wytworzonych przez innego wykonawcę, na konkretny wymiar, podlegały obniżonej stawce VAT jedynie do 31 grudnia 2010 r. i to nie na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT jako "roboty budowlano-montażowe". W konsekwencji czynności wykonywane przez stronę, polegające na stałej zabudowie mebli z dociętych na konkretny wymiar elementów, podlegały obniżonej stawce podatku VAT do 31 grudnia 2010 r., a począwszy od 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu stawką 23%. W związku z tym, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że wykonywane przez stronę czynności nie mieściły się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, którego strona upatruje w tym, że organ I instancji przeprowadzając kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2011 r. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Ustalenia w zakresie opodatkowania wykonanych przez podatnika usług zostały poczynione dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i uwzględnione w decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zakresie zarzutów procesowych spór w sprawie sprowadzał się do oceny czy organ podatkowy mógł po przeprowadzeniu kontroli, która nie ujawniła nieprawidłowości bezpośrednio wszcząć postępowanie podatkowe i w jego toku zbierać dowody i ustalać stan faktyczny w zakresie objętym opisem ustaleń stanu faktycznego zawartym w protokole pokontrolnym. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że kontrola podatkowa nie ujawniła nieprawidłowości, a zatem wszczęcie postępowania podatkowego naruszało art. 165b O.p. wyjaśniono, że przepis ten kreuje szczególne relacje między kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Norma zawarta w tym przepisie zawiera instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a jej celem było zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonemu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Przepis ten jednak nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego sytuacji braku nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej. Określony w przepisie art. 165b Ordynacji podatkowej termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.). Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3. Upływ tego terminu skutkuje jedynie przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku nieprawidłowości, nie było bezprzedmiotowe, albowiem protokół kontroli jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Na decyzję tę M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: a) prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2, 12, 12a i 12b ustawy o VAT poprzez niewłaściwych zastosowanie, b) prawa procesowego, tj. art. 165b § 1 i art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez przyjęcie za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, w protokole której nie ujawniono nieprawidłowości, co do wywiązywania się z obowiązków podatkowych, tj. stosowania 8% stawki VAT do świadczonych usług montażu trwałej zabudowy szaf wnękowych w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, wskazał na treść art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i podzielił pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez stronę skarżącą czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w powołanym przepisie, a szczególnie pojęciu modernizacji obiektu budowlanego. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 165b O. p. i art. 290 § 2 pkt 6a O.p. stwierdzono, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatnika. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: – Art. 41 ust.12 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 - zwanej dalej "ustawą o VAT") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędną subsumpcję prowadzącą do uznania przez WSA, że powyższy przepis nie ma zastosowania do usług trwałej zabudowy szaf wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, to jest, że usługa ta nie stanowi modernizacji i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu według stawki 8% oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art.146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt1 ustawy o VAT określającym stawkę VAT 23 % do zaistniałego stanu faktycznego, tj. do wykonania montażu trwałej zabudowy wnęk stanowiącej modernizację obiektu budowlanego Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej: 1. w której organ podatkowy nie zakwalifikował usług trwałej zabudowy szaf wnękowych do modernizacji a w konsekwencji nie zastosował przepisów art. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 41 ust. 1 w zw. z art.146 pkt 1 ustawy o VAT określającym stawkę VAT 23 % do stanu faktycznego, tj. do wykonania montażu trwałej zabudowy wnęk stanowiącej modernizację obiektu budowlanego; 2. która została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania to jest art. 290 § 2 pkt 6 a Ordynacji podatkowej poprzez brak w protokole kontrolnym uzasadnienia prawnego sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz naruszenie art.165 b Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego mimo braku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości w związku z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej określającego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym skargą kasacyjną wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA mimo zastrzeżeń skarżącego podnoszonych w treści skargi oraz w trakcie rozprawy przyjął, że mimo naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. , a w konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jest prawidłowa. Wyrokiem z 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1542/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 290 § 2 pkt 6 i art. 165b O.p. Za usprawiedliwione uznał zaś zarzuty obrazy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do usług trwałej zabudowy szaf wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do poglądu tegoż Sądu wyrażonego w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 190 zd. 1. p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi). Wyrokiem z 18 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , albowiem uznał, że wykonywane przez stronę czynności polegające na montażu w obiektach budownictwa mieszkaniowego szaf wnękowych zaprojektowanych i wykonanych na konkretny wymiar nie stanowi czynności mieszczącej się w pojęciu modernizacji obiektu budowlanego. Stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko strony, jakoby zabudowa wnęk lub drzwi przesuwnych zamykających ich trwałą zabudowę będąca ze swej istoty zabudową "meblową" mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku, jednak stanowisko to zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny uznane za błędne w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)." Oznacza to, że usprawiedliwiony jest zarzut obrazy prawa materialnego, a w szczególności art. 41 ust.12 ustawy o VAT. Ponieważ naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, stosownie do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 i 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przy uwzględnieniu uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi i faktu reprezentowania go przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę pogląd wyrażony w cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 2/13. Jeśli w toku postępowania na podstawie zgromadzonych dowodów dojdzie do przekonania, że usługi świadczone przez stronę polegały na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową i były wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to w konsekwencji uzna, że stanowią one usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Następnie - z uwzględnieniem powyższego stanowiska i wynikających z niego skutków dla rozpatrywanej sprawy - organ oceni, czy dokonane przez stronę w złożonej deklaracji rozliczenie podatkowe w zakresie podatku VAT jest prawidłowe i zakończy postępowanie podatkowe stosownie do wyników tej oceny.