I FSK 701/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/12 w sprawie ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., Sygn. akt I SA/Kr 1204/12, wydanego w sprawie ze skargi K. R., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący, jako wynajmujący lokale mieszkalne i użytkowe w należącej do niego nieruchomości, dokonuje odsprzedaży (refakturowania) kosztów zużytej przez najemcę z danego lokalu mieszkalnego oraz użytkowego energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków, których to najemca jest faktycznie nabywcą końcowym. Refakturowanie odbywa się po otrzymaniu przez skarżącego faktury VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatkowej. Przykładowo, sprzedaż poboru wody i odprowadzania ścieków komunalnych oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej stawką podatku w wysokości 23%, tj. zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy opisany sposób refakturowania jest prawidłowy? W złożonym wniosku, na postawione przez siebie pytanie, skarżący udzielił odpowiedzi twierdzącej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu, wydatki związane ze wskazanymi we wniosku opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego. W odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Organ podkreślił, że ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 Uptu, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Tym samym usługi te powinny być opodatkowane według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu. Organ podkreślił, że usługi wynajmu lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu, natomiast usługi wynajmu lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Powyższe stanowisko organ podtrzymał również odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze K. R. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej powtarzając stanowisko zaprezentowane w złożonym wniosku. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", z którego wynikało, że zadaniem sądu krajowego jest rozstrzygnięcie czy w danym przypadku występuje jedno czy też więcej świadczeń. Sąd nawiązał do treści art. 659 § 1 i art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), zwanego dalej "Kc" i stwierdził, że sposób rozliczenia czynszu oraz dodatkowych świadczeń, został pozostawiony przez ustawodawcę woli stron stosunku najmu, co z kolei ma swoje konsekwencje w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za gaz, energię elektryczną, wodę, śmieci i centralne ogrzewanie, brak zatem było podstaw do przyjęcia, iż nastąpiło świadczenie jednolite usługi najmu, w cenę którego wliczany był zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, do dostaw mediów zastosowanie znajdował art. 8 ust. 2a i art. 30 ust 3 Uptu. Sąd wskazał, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 Uptu była więc nieprawidłowa, gdyż nie uwzględniała w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 Uptu. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną, w oparciu o art. 174 pkt 1 Ppsa, organ powołał naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 Uptu poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, ze wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń. W uzasadnieniu organ stwierdził, że dla ustalenia czy w sprawie miało miejsce jedno świadczenie czy odrębne świadczenia nie ma znaczenia wola stron co do sposobu rozliczania należności za czynsz oraz za media. Istotne jest bowiem, jaka relacja zachodzi między tymi świadczeniami i w jaki sposób są one od siebie zależne. Z tego względu decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne, a nie forma cywilnoprawna danych czynności. Organ podkreślił, że usługi dostawy mediów nie stanowią dla najemcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej najmu. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego w sprawie I FSK 1389/12, które dotyczyło sposobu rozliczania refakturowania, w ramach najmu nieruchomości, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości. Wobec udzielenia przez TSUE odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne w wyroku C-42/14 Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2015 r. podjął zawieszone postępowanie. W dniu 28 lipca 2015 r., na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik organu przedstawił załącznik do protokołu, w którym stwierdził, że TSUE w wyroku C-42/14 nie przesądził czy w każdym przypadku najem i dostawę mediów należy traktować jako jedno świadczenie czy też szereg odrębnych świadczeń. Zdaniem organu, TSUE wskazał jednak istotne okoliczności, które powinny być uwzględniane przy rozliczaniu refakturowania usług towarzyszących umowie najmu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, w którym Trybunał analizował kwestię objęcia jedną stawką podatkową świadczenia usług polegających na wynajmie lokali oraz towarzyszących tej czynności usług refakturowania dostawy mediów oraz wywozu nieczystości. Odpowiadając na pytanie prejudycjalne skierowane przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12 Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę; 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny." Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że czynności świadczone przez skarżącego polegające na wynajmie lokali i dostarczaniu mediów mogły być uznane za odrębne usługi. Z tego też względu sposób ich rozliczenia przedstawiony w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowy. W szczególności na uwagę zasługiwał fakt, że pobór opłat przez skarżącego dobywał się według wskazań indywidualnych liczników, co następnie znajdowało odzwierciedlenie w fakturach wystawianych na rzecz ostatecznych odbiorców. Wymienione dokumenty zawierały opłaty za poszczególne media, wywóz śmieci oraz czynsz, dla których to opłat skarżący stosował właściwe stawki podatkowe. Opłaty za media zależały ponadto od stopnia ich zużycia w danym okresie rozliczeniowym. Powyższe okoliczności faktyczne potwierdzały, że zaskarżony wyrok uchylający interpretację indywidualną był prawidłowy. Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku C-42/14, " (...) jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu." TSUE dodał również, że "(...) istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie." W świetle powyższych wywodów TSUE skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Opłaty za media i usługi komunalne skarżący mógł rozliczać jako odrębne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2a Uptu. Wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 Uptu, lecz według właściwych dla tych czynności stawek podatkowych. Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretację, wydał zatem prawidłowy wyrok, jednakże dla Ministra Finansów, wydającego ponownie interpretację, kluczowa będzie ocena prawna, którą zawarł TSUE w wyroku C-42/14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.