I FSK 1788/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 572/13 w sprawie ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna P. D. dotyczy wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 572/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 20 grudnia 2005 r. skarżący wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego W. [...] kwotę 51.622,80 zł. W dniu 17 maja 2006 r. skarżący złożył natomiast korektę deklaracji za wrzesień 2005 r., w której określił kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 26.456 zł, a także datowane na dzień 15 maja 2006 r. pismo zawierające wniosek o zaliczenie wpłaty z dnia 20 grudnia 2005 r. na poczet zaległości wynikającej ze złożonej korekty wraz z odsetkami za zwłokę należnymi do dnia 20 grudnia 2005 r. Skarżący zażądał również zwrotu kwoty, która pozostanie w dyspozycji organu po zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet powyższej zaległości. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] dokonał zaliczenia części dokonanej wpłaty na poczet zaległości wynikającej z korekty wraz z odsetkami. Orzeczenie to uchylił jednak Dyrektor Izby Skarbowej we W., który na mocy postanowienia z dnia 17 września 2012 r. przekazał sprawę właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. [...]. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wydał postanowienie, w którym zaliczył skarżącemu kwotę 26.943 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W złożonym zażaleniu skarżący wskazał, że dokonane zaliczenie dotyczyło należności przedawnionej. Zakwestionował również fakt wydania postanowienia w powyższym przedmiocie po upływie ponad 6 lat od dnia dokonania wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej we W., zaskarżonym postanowieniem, utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodził się ze skarżącym, że wydanie postanowienia po upływie 6 lat od złożenia wniosku stanowiło naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ podkreślił, że zaliczenie na poczet zaległości stanowi czysto techniczną czynność o charakterze materialnym, a wydanie postanowienia jest jedynie potwierdzeniem określonych czynności rachunkowych. Organ dodał, że bez znaczenia jest zatem data wydania skarżonego postanowienia, gdyż postanowienie ma charakter deklaratoryjny i potwierdza to, co już nastąpiło z mocy prawa. Wydane postanowienie jest zatem warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, z tym że dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Podkreślił, że postanowienie wywołuje skutki wsteczne a zaliczenie nadpłaty następuje z dniem jej powstania, tj. z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. W związku z tym organ uznał, że skoro zobowiązanie za wrzesień 2005 r. wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" z dniem 20 grudnia 2005 r. wskutek zaliczenia nadpłaty, to nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Op. W złożonej skardze P. D. podniósł zarzuty naruszenia art. 62 § 1, 4 i 5, art. 76 § 1 oraz art. 76a Op poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, zwłaszcza wobec zaliczenia kwoty 26.943 zł na poczet należności, która uległa przedawnieniu. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynikało, że postanowienie w sprawie zaliczenia jest jedynie aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia, zaś samo zaliczenie następuje z mocy prawa, już w momencie wypełnienia przesłanek wskazanych w Op. W ocenie Sądu, postanowienie w trybie art. 76a Op wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a także wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe. Postanowienie to, zdaniem Sądu, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Z powyższych względów Sąd uznał, że zgodne z wnioskiem z dnia 15 maja 2006 r. zaliczenie nadpłaty powstałej w dniu 20 grudnia 2005 r. na zaległość za wrzesień 2005 r. nastąpiło z mocy samego prawa w momencie powstania nadpłaty, tj. w dniu nienależnie dokonanej wpłaty. Sąd dodał, że w dacie zaliczenia nadpłaty przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Op nie nastąpiło. Sąd wskazał ponadto, ze powołany w skardze art. 62 § 4 i 5 Op nie miał w sprawie zastosowania, gdyż zaliczenia nie dokonano stosując art. 55 § 2 Op, tj. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, albowiem nadpłata z 20 grudnia 2005 r. w całości pokryła zaległe zobowiązanie za wrzesień 2005 r. Zaliczenia nie dokonano również stosując art. 62 § 5 Op, gdyż wpłata została uiszczona przez skarżącego, a nie przez płatnika, inkasenta, następcę prawnego czy też przez osobę trzecią. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu, że wydanie postanowienia o zaliczeniu po upływie ponad 6 lat od daty powstania nadpłaty naruszało wprawdzie art. 121 § 1 Op, lecz nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy. Na powyższe orzeczenie P. D., działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku 1 przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 62 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a Op, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, zwłaszcza wobec zaliczenia kwoty 26.943 zł na poczet należności przedawnionej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że kwestia charakteru prawnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, które doprowadziły do ugruntowania się w tej kwestii jednolitej linii orzeczniczej. W wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. tut. Sąd stwierdził, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 7 a Op, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) powstałe – zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. tut. Sąd wskazał, że zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Op, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; w przypadku zaś zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Wydawane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) postanowienie, do czego obliguje organ podatkowy art. 76a § 1 i art. 76b Op, jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem jedynie formalnym zaliczenia nadpłaty, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r. tut. Sąd podkreślił, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Op ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie przez organ z urzędu zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art.76a § 2 Op. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle cytowanych orzeczeń, mając ponadto na uwadze podniesione zarzuty kasacyjne, należało więc stwierdzić, że wskazana przez skarżącego kwestia przedawnienia nie mogła wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Skoro bowiem w dniu powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa, to zaliczenie nadpłaty nastąpiło z urzędu w tej właśnie dacie (art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Op). Postanowienie wydane w tym przedmiocie nie wywołało zatem, jak twierdził skarżący, skutków wstecznych. Orzeczenie to, jak wskazano wcześniej, potwierdziło jedynie zaistniałe ex lege zdarzenie, tj. zaliczenie nadpłaty na poczet wymagalnej zaległości podatkowej. Nie można ponadto zgodzić się ze skarżącym, który w uzasadnieniu zgłoszonych podstaw kasacyjnych stwierdził, że zaliczenie nadpłaty nie nastąpiło z mocy prawa, gdyż konieczne w tej kwestii było działanie organu z urzędu. Zasadności powyższego stanowiska przeczy bowiem treść art. 76a § 1 i 2 Op, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania przez organ postanowienia. Potwierdza to, że wywołanie określonych skutków prawnych (zaliczenia nadpłaty) następuje wyłącznie na mocy art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Op, a nie w następstwie sformalizowanego działania organu, które wywiera zgoła inne skutki (potwierdza zaliczenie nadpłaty, informuje o możliwości weryfikacji tego zaliczenia w postępowaniu zażaleniowym). Mając to na uwadze należało uznać powołane podstawy kasacyjne za nieusprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył art. 62 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a Op. Z wymienionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 Ppsa.