III SA/Wa 2837/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-164/10/14-5/S/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu 15 marca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W strukturach organizacyjnych spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa: 1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1), 2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2). ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako "Zakłady") stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, Spółka w ramach swojej pobocznej działalności udzielała pożyczek. Zakładowy plan kont Spółki jest podzielony w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu (ZCP 1 lub ZCP 2). Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Spółka jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego Zakładu odzwierciedla polityka rachunkowości Spółki. Dla każdego z Zakładów Spółka sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (tj. bilans i rachunek zysków i strat). W związku z tym Zakłady są wydzielone pod względem finansowym. Spółka nie posiada pracowników (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnienie do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług. Spółka jest w stanie przypisać poszczególne umowy, a więc także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty do konkretnego Zakładu. W związku z tym Zakłady są także wydzielone pod względem organizacyjnym. Ponadto, w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z Zakładów. W najbliższej przyszłości Zarząd Spółki planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów (ZCP 1 i ZCP 2) funkcjonujących w Spółce. Planuje się, że uchwały te będą zawierać w szczególności: oświadczenie o posiadaniu wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, opis działalności, jaką prowadzi każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa, wskazanie osób kierujących daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa przyporządkowanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, Spółka rozważa zarejestrowanie, o ile będzie to prawnie możliwe, w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału Spółki. Posiadanie dwóch odmiennych działalności w ramach jednej spółki jest nieefektywne i odbiega od standardów rynkowych oraz powoduje utrudnienia w otrzymaniu finansowania z banków w sposób efektywny z biznesowego punktu widzenia (w praktyce niemożliwe jest zaciągnięcie kredytu na działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi, przyporządkowaną do ZCP 2, na akceptowalnych warunkach, jeżeli jednocześnie Spółka posiada zobowiązania kredytowe, finansujące działalność deweloperską, przyporządkowaną do ZCP 1). Dlatego też w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania Spółki i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej "N.". Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1 z wyłączeniem pewnych składników majątkowych. W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do N. będą wchodziły przede wszystkim następujące składniki: prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki, cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego, rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego, zobowiązania związane z działalnością deweloperską w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług, baza klientów. Z ZCP 1 będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki. Zapewnienie ciągłości sprzedaży lokali ma szczególne znaczenie w obecnej sytuacji kryzysu gospodarczego, ponieważ brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony. Powyższe działanie podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy N. nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na N. (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Wynika to z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do N. (N. nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym dla W. ), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (potencjalni klienci Spółki mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez N. i w konsekwencji mogą zrezygnować z zakupu towarów N. i zakupić towary u konkurencji. W obecnej sytuacji mogłoby to doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej). Ponadto, Spółka zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20%, udziału w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. [...] w W. Na tej działce Spółka, wraz ze współwłaścicielem prawa do użytkowania wieczystego, obecnie planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Jednakże, jako że obecnie trwa proces administracyjny związany z wydaniem pozwolenia na budowę dla tej działki, w przypadku odmowy wydania takiego pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe, rozważana jest możliwość zmiany planów co do zagospodarowania tej działki i przeznaczenia jej pod budowę budynku biurowego. W przypadku gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tej działki, Spółka wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2 (nastąpi to w celu zachowania spójności podziału działalności Spółki na dwa Zakłady, z których każdy zajmuje się innym rodzajem działalności). Decyzja w tej sprawie powinna zapaść w ciągu najbliższych miesięcy, co wynika z tego, że procedury administracyjne w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę dla tej działki są obecnie w toku. Jeżeli do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego decyzja ta nie zostanie podjęta, to udział w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. [...] w W. zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do N. jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym. Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek pozostających w ramach ZCP 1 wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach N.. Po dokonaniu wniesienia ZCP 1 do N., N. będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania). Natomiast Spółka skoncentruje się na zarządzaniu nieruchomościami oraz działaniach zmierzających do rozwoju i poprawy standardu posiadanych nieruchomości (włączając w to ich modernizację, oraz potencjalną rozbudowę, polegającą na zwiększeniu ilości pięter, na których powierzchnie byłyby przedmiotem najmu). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do N. (ZCP 1, z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. [...] w W.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p." ? 2. Czy na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. N. będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki)? 3. Czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. N. będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez N. w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez N. wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy? 4. Czy w przypadku sprzedaży przez N. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży? W ocenie Skarżącej opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. mając na uwadze jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, jak również zdolność do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (pyt. 1). Zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie ZCP 1 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p. (także po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych). W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy uznać za prawidłowe. Odnośnie pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez N. w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez N. na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę. W zakresie pytania nr 3 Spółka wskazała, że odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. N. będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości (stanowiące zapasy) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez N. w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1, pod warunkiem, że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez N. wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Odnośnie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że w przypadku sprzedaży przez N. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia aportem ZCP 1, w tym w szczególności nieruchomości stanowiących aktywa obrotowe, N. jako podmiot obejmujący aport ma obowiązek uznać wartość rynkową tej nieruchomości z dnia aportu (w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez N. lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W dniu 9 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Odpowiadając na pytanie nr 1 organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. W ocenie organu nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP 1. Organ stwierdził, że w przedstawionych okoliczności sprawy przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W zakresie pytania nr 2 organ podatkowy stwierdził, że wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana cześć, ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Dla potrzeb podatkowych amortyzacja środków trwałych, będących przedmiotem aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części dokonywana jest na zasadach ogólnych. Środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych spółki otrzymującej aport, w wartości początkowej określonej w umowie spółki i od tak ustalonej wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p. W zakresie pytań oznaczonych nr 3 oraz 4 organ uznał, że środki trwałe w księgach rachunkowych Spółki dla celów podatkowych powinny być wycenione według wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych Spółki (na podstawie art. 16g ust. 1 pk 4 ww. ustawy), natomiast pozostałe składniki majątku Spółki niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych powinny być ujęte w księgach (Spółki) według ich wartości rynkowej. Zatem, wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Spółki), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu. Wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu stwierdził, że organ wydający indywidualną interpretację powinien przyjąć warunkowe założenie, iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana gospodarczo część przedsiębiorstwa tak jak przedstawiła to w swoim wniosku Skarżąca. W ocenie Sądu Minister Finansów w trybie "interpretacyjnym" nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego. Interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu stanu faktycznego zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tych też powodów ocenę organu podatkowego odnośnie pozbawienia charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanych przez Skarżącą składników majątkowych poprzez wyłączenie z nich majątku w postaci udziału w nieruchomości oraz poszczególnych lokali mieszkalnych Sąd uznał za dowolną. Od powyższego wyroku WSA w Warszawie organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2223/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że w stanie faktycznym, który był wiążący dla organu interpretującego, nie wskazano, że zostanie wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przeciwnie, w tym zakresie podatnik dopiero domagała się od organu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska co do możliwości uznania wnoszonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Błędne jest w związku z tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca twierdziła, że przedmiotem transakcji miała być zorganizowania część przedsiębiorstwa i że stanowisko to podlegałoby weryfikacji dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym. NSA uznał również, że organ zobowiązany był do dokonania subsumcji opisanego zdarzenia do obowiązujących przepisów prawa i z obowiązku tego należycie się - pod względem formalnym - wywiązał. Przyjęcie warunkowego założenia, jak nakazywał w wytycznych Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa (choć takiej informacji podatnik nie przedstawiła), stanowiłoby nie tylko uzupełnienie przez organ interpretacyjny podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, ale także w istocie - byłoby uchyleniem się organu interpretującego od udzielenia interpretacji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2514/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział (funkcjonowały jako odrębna jednostka). Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - będzie mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że zespół składników majątkowych, który nie posiada chociażby jednej z powyższych cech nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu organ interpretacyjny w ogóle nie analizował, czy opisany przez Skarżącą zespół składników majątkowych stanowiących ZCP 1, po wyłączeniu zeń niektórych elementów, będzie posiadał cechy przypisane zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Minister Finansów uznał, że wnoszony przez Skarżącą aportem zespół składników materialnych i niematerialnych nie może być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko i wyłącznie z tego powodu, że nie obejmie on wszystkich składników stanowiących u Skarżącej ZCP 1, ponieważ wyłączone zostaną lokale i ewentualnie udział w prawie użytkowania wieczystego działki znajdującej się w W. przy ul. [...] . Zdaniem Ministra Finansów, wyłączone elementy ZCP 1 są niezbędne do prowadzenia działalności deweloperskiej. Skoro zatem przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, stanowiące element nieodzowny do kontynuowania przez N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie oraz 20% udział w gruncie znajdującym się przy ul. [...] w W. , na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, to w istocie przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że lokale mieszkalne i grunty są istotnymi elementarni działalności deweloperskiej, której prowadzeniu służyła ZCP 1 i która miała być kontynuowana przez spółkę N.. Jednakże opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, iż przedmiotem aportu nie będą tylko niektóre lokale mieszkalne, a mianowicie te, które na dzień aportu będą przedmiotem umów przedwstępnych sprzedaży oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Skarżącej. Pozostałe lokale wejdą w skład aportu. Analogicznie, ewentualne wyłączenie tylko ściśle określonego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie oznacza, że wnoszony jako aport zespół składników majątkowych nie będzie zawierał gruntów niezbędnych w działalności deweloperskiej. Jako przedmiot aportu Skarżąca wskazała grunty położone w W. na M. , na których realizowany jest projekt deweloperski. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika zatem, że aport będzie obejmował zarówno grunty, jak i lokale, chociaż nie wszystkie, jakie wchodziły w skład ZCP 1. W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłączenie z zespołu składników tworzących planowany aport wskazanych przez Skarżącą lokali i udziału w prawie użytkowania wieczystego jednej działki, nie zapewni możliwości prowadzania na jego bazie działalności deweloperskiej, tj. budowy i sprzedaży mieszkań. Jak bowiem wyjaśniła Skarżąca, aport będą stanowiły: prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych W. w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi (wybudowanymi lokalami); cała dokumentacja prowadzonego przez Skarżącą projektu deweloperskiego; pozwolenia administracyjne; umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji i doradztwem dotyczącym prowadzonego projektu deweloperskiego; rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi; kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego; zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług; a także baza klientów. Zdaniem Sądu, niezasadny jest argument organu podatkowego, dla którego opisany przez Skarżącą aport w postaci składników majątkowych służących prowadzeniu działalności deweloperskiej, nie mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazana przez organ interpretacyjny "zasada przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot" nie wynika z treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów dokonał zawężającej wykładni tego przepisu. Ponadto Sąd wskazał, że ustalenie, czy planowany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa determinuje również ocenę prawidłowości stanowisk stron co do pozostałych zagadnień. Wskazane przez Skarżącą przepisy art. 16g ust. 10 w zw. z ust. 10a i 2. a także art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. dotyczą bowiem sytuacji, gdy dochodzi do nabycia (także w drodze niepieniężnego aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ocena, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym wymaga zatem ustalenia przede wszystkim, czy przedmiotem planowanego aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Podobnie, do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odnosi się lit. b) art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis (w całości) wskazuje wydatki, jakie po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Z uwagi jednak na wadliwość zaskarżonej interpretacji w zakresie określenia, czy przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest możliwa wypowiedź Sądu czy Minister Finansów zasadnie zakwestionował stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji znajdą zastosowanie wskazane przez nią przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych stanowiących aport (w tym nieruchomości) oraz dokonywania ich amortyzacji, a także wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży gotowych mieszkań i lokali użytkowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2514/13 odpowiadając na pytanie nr 1 oraz nr 2 stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz metodologii określenia wartości początkowej (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach aportu oraz zasad dokonywania amortyzacji jest prawidłowe. Odpowiadając na pytanie nr 3 oraz nr 4 organ wskazał, że u.p.d.o.p. nie określa wprost zasad w jakiej wartości należy wycenić dla celów podatkowych składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej również jako: "składniki majątkowe") w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., odnoszące się do sposobu ustalania wartości początkowej firmy oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji gdy wartość rynkowa składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest niższa od ceny nabycia/wartości wydanych udziałów za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, to podatnik ma prawo ustalić dla celów podatkowych wartość składników majątkowych jako wartość rynkową. Natomiast w przypadku gdy wartość rynkowa składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanej/wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jest wyższa od ceny nabycia/wartości wydanych udziałów, to w takim przypadku podatnik powinien obniżyć sumę wartości składników do wysokości ceny nabycia/wartości wydanych udziałów, analogicznie do procedury uregulowanej ww. art. 16g ust. 10 pkt 2, przewidzianej dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odmienna interpretacja mogłaby spowodować nieuzasadnione korzyści dla podatnika w ten sposób; że w przypadku sprzedaży składników majątkowych, podatnik mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wyższą niż wartość udziałów, które wydał za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem N. będzie uprawniona rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości w wysokości wydanych udziałów w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, jeżeli wartość rynkowa składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki będzie wyższa od wartości wydanych udziałów. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez pozbawione podstawy prawnej uznanie, że w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego: N. będzie obowiązana wykazać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymane w drodze aportu w wartości rynkowej jedynie w sytuacji gdy wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie niższa od wartości wydanych udziałów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tej sprzedaży, N. powinna obniżyć sumę wartości sprzedawanych składników majątkowych do wysokości wydanych udziałów w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, jeżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do N. będzie wyższa od wartości wydanych udziałów. 2) art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez pozbawione podstawy prawnej uznanie, że w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nieruchomości) stanowić będzie wartość rynkowa tych składników z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy oraz w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, ale tylko w sytuacji gdy wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie niższa od wartości wydanych udziałów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, które nie odpowiada ustawowemu wzorcowi, odzwierciedlające wadliwy proces interpretacji prawa przejawiający się w szczególności w braku podstaw prawnych dla zajętego przez Organ stanowiska; 2) art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania organów administracji i dokonanie błędnej wykładni art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust 10a oraz art. 16g ust 2 u.p.d.o.p., oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., co stanowi w przedmiotowej sprawie w istocie działanie pozbawione podstawy prawnej; 3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadniczym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie określenia wartości początkowej składników majątkowych - nieruchomości, nabytych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowano część w drodze wkładu niepieniężnego, które nie były zarówno przez zbywcę jak i nabywcę wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Minister Finansów przyznał w zaskarżonej interpretacji, że u.p.d.o.p. nie określa wprost zasad określenia wartości początkowej składników majątkowych w powyższej sytuacji. Natomiast w jego ocenie w tym zakresie winny mieć odpowiednie zastosowanie przepisy art. 16g ust. 10 tej ustawy. Zatem w sytuacji gdy wartość rynkowa tych składników jest niższa od ceny nabycia/wartości udziałów wydanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podatnik ma prawo ustalić dla celów podatkowych ich wartość jako wartość rynkową. Natomiast w przypadku gdy wartość rynkowa składników majątkowych wchodząca w skład wnoszonej do spółki jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyższa od ceny nabycia/wartości wydanych udziałów, to podatnik powinien obniżyć wartość tych składników do wysokości ceny nabycia/wartości wydanych udziałów. Jako uzasadnienie zastosowania przyjętej analogii organ uznał okoliczność, że odmienna interpretacja mogłaby spowodować nieuzasadnione korzyści dla podatnika. Przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko dotyczące pytania 4 przedstawionego we wniosku Skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi już tylko konsekwencję przedstawionego wyżej stanowiska. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja w spornym zakresie dotyczy negatywnej oceny stanowiska Skarżącej. Zatem w świetle cytowanych wyżej przepisów winna zawierać zarówno ocenę stanowiska wnioskodawcy jak i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym obu tych kwestii. W ocenie Sądu interpretacja ta nie spełnia powyższych wymogów. Mianowicie jako uzasadnienie prawne stanowiska organu, co jest poza sporem, przywołano przepis, który nie dotyczy bezpośrednio sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Nadto dokonano jego interpretacji w sposób niekorzystny dla Skarżącej. W tym miejscu przywołać należy stanowisko prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 ( Dz. U. z 2011 r., Nr 206, poz. 1228, OTK-A 2011/7/71), że ... w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06; z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68). W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników... A zatem posłużenie się w zaskarżonej interpretacji analogią na niekorzyść Skarżącej Sąd uznał za niedopuszczalne w świetle art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. Nie podlega akceptacji Sądu także wskazany przez Ministra Finansów argument jakoby stanowisko odmienne od przyjętego w zaskarżonej interpretacji mogło spowodować nieuzasadnione korzyści dla podatnika. Pomija on bowiem istotną kwestię przedstawioną przez Skarżącą w stanie faktycznym (tu zdarzeniu przyszłym), iż zespół składników będący przedmiotem aportu objąć ma także zobowiązania (kredyty i inne zobowiązania związane z działalnością deweloperską). Te zobowiązania będą miały niewątpliwie wpływ na wartość wydanych w zamian udziałów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 oraz 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania.