I SA/Ol 705/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013r. sprawy ze skarg K. J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec 2011r. oddala skargi K.J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie trzy skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2011 r.. Z akt sprawy wynika, że podstawę do wszczęcia postępowań w przedmiocie podatku akcyzowego za powyższe miesiące stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, w toku której stwierdzono, iż prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, zużywał i nabywał w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego, skażony acetonem, neutralny alkohol etylowy. W ocenie organu I instancji, strona naruszyła warunki ww. zwolnienia określone w art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.a.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), powoływanym dalej również jako: "rozporządzenie". W toku kontroli ustalono bowiem, iż w 2011 r. podatnik założył i prowadził dwie ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, tj.: - ewidencję zawierającą wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011 r., z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi, ale niezgłoszoną właściwemu organowi i w konsekwencji nieopatrzoną zamknięciem urzędowym w formie plomby oraz niezawierającą wpisu na ostatniej stronie informującego o ilości stron i podpisu Naczelnika Urzędu Celnego, - ewidencję zawierającą wpisy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi i posiadającą zamknięcie urzędowe w formie plomby oraz wpis na ostatniej stronie informujący o ilości stron, podpis Naczelnika Urzędu Celnego oraz datę informującą o dniu zgłoszenia i zatwierdzenia ewidencji tj. 23.08.2011 r.. Jeżeli jednak druga z ww. ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem została przedłożona organowi i zatwierdzona dopiero w dniu 23 sierpnia 2011 r., to w okresie od stycznia do marca 2011 r. podatnik nie spełnił przesłanek zwolnienia od podatku użycia wyrobów akcyzowych, określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Ponadto znajdujące się w tej ewidencji wpisy noszące daty: 17 stycznia, 15 lutego, 8 i 15 marca 2011 r. nie mogły być dokonane wcześniej niż 23 sierpnia 2011 r., gdyż przedstawiona organowi do zatwierdzenia w tym dniu ewidencja nie zawierała żadnych wpisów. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej powołał art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 92, art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał również na treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Jednocześnie, jak wskazał organ, na mocy art. 32 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca zwolnił od akcyzy ze względu na przeznaczenie, m.in. wyroby akcyzowe określone w ust. 4 pkt 2, tj. alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 z 2002 r. ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, z zastrzeżeniem jednak, że wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8 i jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. W dalszej części Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przewidziano, iż warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Stosownie zaś do ust. 7 wymienionego artykułu, ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Organ II instancji odwołał się również do wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., wskazując, że w jego § 1 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 – 4 określono szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych i sposób jej prowadzenia. Przywołał ponadto § 5 ust. 1 – 4 tego rozporządzenia regulujący sposób założenia i prowadzenia ewidencji oraz jej zamknięcia urzędowego przez organ podatkowy. Mając powyższe normy na uwadze organ zwrócił uwagę, iż ustanawiając zwolnienie od podatku, ustawodawca uzależnił to prawo od spełnienia szeregu warunków, m.in. prowadzenia ewidencji, stanowiącej element systemu kontroli obrotu i zużywania wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przedstawiona w niniejszej sprawie ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem za 2011 r. została zatwierdzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 23 sierpnia 2011 r.. Ewidencja ta zawierała 6 ponumerowanych kart wpisowych, została przeszyta i opatrzona plombą urzędową organu podatkowego o numerze "[...]". W czasie zatwierdzenia przez organ nie zawierała żadnych wpisów. Z powyższych względów organ uznał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie dysponował zatwierdzoną przez organ ewidencją wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ponadto nie spełnił warunku, o którym mowa w § 4. ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., ponieważ figurujące w ewidencji wpisy o zużyciu alkoholu etylowego w następujących dniach i ilościach: 17 stycznia 2011 r. – 53,33 dm³, 15 lutego 2011 r. – 58,61 dm³, 8 marca 2011 r. – 90,84 dm³ oraz 15 marca 2011 r. – 320 dm³, nie mogły zostać dokonane przed dniem 23 sierpnia 2011 r.. Tymczasem ww. rozporządzenie jednoznacznie wskazuje, iż wpisu należy dokonać niezwłocznie po zużyciu wyrobu zwolnionego, nie później jednak niż następnego dnia po zużyciu. Tym samym, podatnik, zamierzając skorzystać z omawianego zwolnienia powinien był przedłożyć ewidencję organowi podatkowemu do zatwierdzenia nie później niż z datą ww. wpisów. Zdaniem organu, na ocenę, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku, nie mógł mieć wpływu fakt prowadzenia przez stronę niezgłoszonej organowi ewidencji, zawierającej wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011 r.. Odmawiając uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, organ II instancji stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie również w sytuacji niedopełnienia obowiązków dotyczących sposobu ewidencjonowania użycia wyrobów akcyzowych. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących powołanego przez organ I instancji wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 737/11, wskazał, że wyrok ten dotyczy jeśli nie tożsamego, to podobnego stanu faktycznego. Występujące zaś różnice nie skutkują nieadekwatnością tez zawartych w jego uzasadnieniu do stanu niniejszej sprawy. W kwestii zarzutów odwołania dotyczących niezgodności norm prawnych, na podstawie których wydano decyzje, z art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności ustawy podatkowej z Konstytucją, ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie w tej sprawie. Nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia przewlekłego prowadzenia postępowania, wskazując, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu "[...]" i zakończone w dniu "[...]". W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 32 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 – 13 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym konieczne jest spełnienie nie tylko warunków ustawowych, ale także warunków wynikających z przepisów podustawowych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy, - art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jego podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. wobec ich bezpodstawnego zastosowania przez uznanie, że zawarty w tych przepisach szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a także sposób jej prowadzenia, stanowią warunki, których niespełnienie skutkuje odmową zastosowania przedmiotowego zwolnienia, - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym przepis ten może być podstawą nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wnioskowania, że nie może powstać na tej podstawie obowiązek zapłaty podatku, gdyż sytuacja zaistniała w sprawie nie dotyczyła przypadku, w którym użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, - art. 93 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. przez błędne uznanie, że niespełnienie wymogów wynikających z rozporządzenia wykonawczego do ustawy skutkuje sankcją w postaci utraty zwolnienia z podatku akcyzowego pomimo braku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, wskazanych w przepisach ustawy, co stanowi błąd interpretacji użytego przez ustawodawcę zwrotu: "stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą", 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art.123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 3) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wobec zakwestionowania zasad bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi, poprzez uznanie, że przepisy rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 roku mogą być rozumiane jako warunki niezastosowania przedmiotowego zwolnienia, mimo że zwolnienie jest obligatoryjne i wynika z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, 4) art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia, w szczególności przez uznanie, że niezachowanie wymogów wynikających z rozporządzenia wykonawczego do ustawy skutkuje utratą zwolnienia od podatku, mimo, iż norma art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sankcji takiej nie zawiera. W ocenie skarżącego, naruszenie przez organy wymienionych wyżej norm skutkowało łącznie rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284). W uzasadnieniach skarg podtrzymano w całości stanowisko i ocenę wyrażoną w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Strona skarżąca zarzuciła organowi instancji, iż bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, zatrudnionej w firmie K.J. – C.G., na okoliczność prowadzenia dokumentacji podmiotu. Jak podniesiono w skardze, w postępowaniu odwoławczym skarżący ponowił wniosek o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, a ponadto wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony postępowania. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów postanowieniami z dnia "[...]", organ II instancji pomimo obowiązku nie uzasadnił wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć i nie wyjaśnił, dlaczego uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Skarżący podał, że prowadził nie dwie, jak ustaliły organy, lecz trzy ewidencje dla celów rozliczania zużycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku. Oprócz bowiem ewidencji badanych przez organy prowadzona była również ewidencja zawierająca odrębne wpisy za lata 2010 i 2011, z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi, posiadająca zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, wpis na ostatniej stronie informujący o ilości stron, podpis Naczelnika Urzędu Celnego oraz datę informującą o dniu zgłoszenia i zatwierdzenia ewidencji. Ponadto, w ocenie skarżącego, dla rozpoznania sprawy wystarczające było rozstrzygnięcie, czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., w szczególności § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia, modyfikowały wymogi zwolnienia przewidziane w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym w taki sposób, że uzupełniały te warunki i stanowiły – wspólnie z wymogami ustawowymi – komplementarną regulację w zakresie zwolnienia od podatku. Zdaniem strony, art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zgodnie z zapisem ustawowym wystarczającym warunkiem zwolnienia z akcyzy podmiotu zużywającego jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych, która powinna zawierać "(...) informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (...)". Dalsze szczegółowe zasady i elementy ewidencji wynikają z przepisów rozporządzenia, jednak – w ocenie strony – nie mają one znaczenia w sytuacji, gdy podmiot zużywający wyrób akcyzowy spełnił wymagania wynikające z samej ustawy. W ocenie skarżącego, spełnił on wszystkie wymagania ustawowe, wobec czego nie powstał wobec niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 705/12 – I SA/Ol 707/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 705/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z przepisami prawa. Wskazać należy na wstępie, iż poza sporem pozostawały w niniejszej sprawie okoliczności związane z nabyciem i zużyciem przez skarżącego wyrobów w postaci skażonego acetonem alkoholu etylowego sklasyfikowanego do pozycji CN 2207 i wymienionego w poz.17 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z przesłanych do kontroli Sądu akt, organy nie kwestionowały, iż w dniach 17 stycznia, 15 lutego i 8 marca 2011 r. nastąpiło zużycie łącznie 202,78 dm³ tego wyrobu, zaś w dniu 15 marca miał miejsce odbiór zwolnionych z akcyzy 320 dm³ skażonego alkoholu etylowego, którego potwierdzeniem jest sporządzona z udziałem funkcjonariusza organu celnego w ramach czynności nadzorczych, dokumentacja dostawy, w tym m.in. Protokół z nadzorowania odbioru wyrobów akcyzowych. Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła natomiast tego, czy dotrzymane zostały przez podatnika w związku z użyciem ww. wyrobów akcyzowych, formalnoprawne przesłanki zwolnienia od podatku, w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w § 4 ust. 2 pkt 2 wydanego w oparciu o delegację ustawową art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a., cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.. Organy ustaliły bowiem, że przedstawioną w toku kontroli ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, podatnik zarejestrował we właściwym Urzędzie Celnym dopiero w dniu 23 sierpnia 2011 r.. Niemożliwym było więc dokonanie w niej wpisów o użyciu skażonego alkoholu etylowego, przed tą datą. Stosownie zaś do treści ww. § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wpisu w ewidencji należy dokonać niezwłocznie po zużyciu wyrobu zwolnionego, nie później jednak niż następnego dnia po zużyciu. Na spełnienie tej przesłanki zwolnienia od podatku, nie miał zaś zdaniem organów wpływu fakt prowadzenia przez stronę innej, niezgłoszonej organowi ewidencji, zawierającej wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011 r.. Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. Jednym z takich warunków jest przewidziany w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. obowiązek prowadzenia przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Określając w ustępach od 7do 9 artykułu 32 u.p.a. obowiązki związane z prowadzeniem tej ewidencji ustawodawca wskazał, że może być ona prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Powinna być też przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Obowiązki odnośnie prowadzenia tej ewidencji zostały określone przez ustawodawcę w sposób ogólny. Stąd też uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy, zgodnie z delegacją zawartą w art. 38 ust.1 pkt 2 u.p.a., zobowiązano Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia. Wobec wskazanych unormowań ustawowych dotyczących ww. zwolnienia, niewątpliwie nie chodziło normodawcy o określenie warunków tego zwolnienia w sposób jedynie ogólny, dopuszczający swobodę w zakresie wykazywanych w ewidencji danych, czy sposobu dokonywania wpisów. Brak jest tym samym, zdaniem Sądu podstaw, by podważać umocowanie Ministra Finansów do wydania ww. rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. i uregulowania w nim wskazanych w art. 38 ust.1 u.p.a. danych w sposób szczegółowy. Mając to na uwadze, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż przepisy ww. rozporządzenia wykonawczego nie mają znaczenia, bowiem wystarczającym jest, że podmiot zużywający wyrób akcyzowy spełnił wymagania wynikające z samej ustawy. W ocenie Sądu, określając w § 4 ust. 1 rozporządzenia, że ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy oraz, że dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie, Minister Finansów nie wykroczył poza delegację ustawową. To samo dotyczy treści kolejnych przepisów tego aktu, tj.: - ust. 2 § 4, którym realizując cele wskazane w art. 38 ust.1 ustawy ustalono, że wpisanie do ewidencji danych, które wymienione zostały w § 3 rozporządzenia, powinno nastąpić, odpowiednio: 1) przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego; 2) niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu; 3) niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu; 4) niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy albo dokumentu, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu, oraz - § 5 rozporządzenia, w którym określono, że: 1. ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową. Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania (ust. 1). 2. Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję (ust. 2), 3. Naczelnik właściwego urzędu celnego nakłada na przeszycie zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis (ust. 3). 4. Wpisów do ewidencji należy zaś dokonywać w sposób trwały i wyraźny (ust. 4). Jak trafnie zwraca się uwagę w dotychczasowym orzecznictwie na tle podobnych stanów faktycznych, (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2012r. o sygn, akt: I SA/Wr 1015/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2012r. o sygn. akt III SA/Łd 512/12, publ. CBOIS), aby konkretny podmiot zużywający wyroby akcyzowe mógł skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, musi w sposób rzetelny ewidencjonować obrót takimi wyrobami. W celu zapewnienia skutecznego kontrolowania rzetelności prowadzenia ewidencji za dany rok, naczelnik urzędu celnego musi wcześniej opatrzyć plombą zszycie jej kart określić liczbę tych kart. Wprowadzenie takich obowiązków daje m.in. gwarancję, że nie miała miejsca niedozwolona ingerencja w dokonywanych zapisach. Powiadomienie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji za dany rok, jej zszycie oraz oplombowanie jest więc szczególnie ważną, o zasadniczym znaczeniu czynnością. Nie można więc uznać, że sankcja za niedopełnienie tych obowiązków w postaci utraty możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego, jest nadto rygorystyczna i narusza proporcje pomiędzy rodzajem uchybienia strony, a jego skutkiem. Podzielając powyższe stanowisko podkreślić należy, iż zwolnienie od akcyzy zużywanego i nabywanego przez podatnika skażonego acetonem neutralnego alkoholu etylowego, jest wyjątkiem i możliwe jedynie wówczas, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy oraz w wydanych na podstawie delegacji ustawowej ww. przepisach rozporządzenia. W związku z analizą akt sprawy Sąd stwierdził, iż warunków tych skarżący nie spełnił. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z § 4 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, iż wpisu do ewidencji należy dokonać niezwłocznie po zużyciu wyrobu zwolnionego, nie później jednak niż następnego dnia po zużyciu. Zamierzając skorzystać z omawianego zwolnienia, podatnik powinien był zatem przedłożyć ewidencję organowi podatkowemu do zatwierdzenia, nie później niż z określoną ww. przepisem datą. Bez znaczenia, w świetle określonych prawem przesłanek zwolnienia pozostawało, iż w okresie od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011 r. strona prowadziła ewidencję niezgłoszoną organowi. Przedstawiona z kolei ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem za 2011 r. została zatwierdzona przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz przeszyta i opatrzona plombą urzędową organu dopiero w dniu 23 sierpnia 2011 r.. W czasie zatwierdzenia przez organ nie zawierała jednak żadnych wpisów. Mając powyższe na uwadze, organy zasadnie uznały, że w okresie od stycznia do 23 sierpnia 2011r., zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, obejmującej rok kalendarzowy 2011 ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, podatnik nie prowadził. Z akt wynika ponadto, że nie powiadomił we właściwym czasie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji za ten rok. W związku z tym nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji wskazano przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Użycie wyrobu akcyzowego należy w tym przypadku rozumieć jako przeznaczenie do konsumpcji (w tym przypadku do produkcji) nabytego wyrobu, dysponowanie nim. Wyroby te w momencie nadzorowanego przyjęcia zgodnego z przepisami szczególnymi były wyrobem dostarczonym w warunkach zwolnienia od akcyzy, ale wobec braku dokonania właściwego wpisu do właściwej ewidencji najpóźniej następnego dnia, doszło do użycia, które nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi oraz uznanie, że przepisy rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 roku mogą być rozumiane jako warunki niezastosowania przedmiotowego zwolnienia, mimo że zwolnienie jest obligatoryjne i wynika z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. W tym zakresie zauważyć należy, iż z treści wymienionego przepisu Dyrektywy wynika, że zwalnianie przez Państwa Członkowskie z ujednoliconego podatku akcyzowego produktów objętych tym aktem - w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania, omijania lub naruszenia tych przepisów - odbywa się na warunkach, określonych przez te Państwa. Jeżeli więc prawodawca unijny wyraźnie przewidział możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie warunków zwolnienia dla produktów akcyzowych, zaś przyjęte jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepisy art. 32 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a - § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., określają warunki, które winny być spełnione, aby podatnik mógł z tego zwolnienia skorzystać i stanowią prawidłową implementację cytowanego przepisu Dyrektywy, również ten zarzut strony nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Nie budzi ponadto zdaniem Sądu zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego odnośnie zarzutu naruszenia prawa procesowego, w tym poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony i nie przesłuchania w charakterze świadka zatrudnionej w firmie K.J. – C.G. W świetle przedstawionych wyżej wywodów dotyczących warunku zwolnienia z podatku, jakim jest zgodne z przepisami prawa prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, uwzględnienie tego wniosku przez organ nie mogło mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania administracyjnego. W świetle akt sprawy, fakt naruszenia warunków zwolnienia i obowiązujących przepisów w zakresie prowadzenia ww. ewidencji, nie budzi wątpliwości. Skuteczne podważenie powyższych ustaleń mogłoby zaś nastąpić jedynie po przedstawieniu przeciwdowodu z dokumentu w postaci prowadzonej w spornym roku podatkowym, w sposób prawidłowy ewidencji oraz dokumentu potwierdzającego poinformowanie naczelnika urzędu celnego we właściwym czasie, o formie jej prowadzenia. Wnioskowany przez skarżącego w celu wykazania tezy przeciwnej dowód z przesłuchania świadka, nie mógł prowadzić do ustalenia nowych, istotnych dla ostatecznego wymiaru podatku, okoliczności faktycznych. Reasumując stwierdzić należy, że w związku z postępowaniem w sprawie organy celne prawidłowo określiły zobowiązanie strony w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2011r., przy czym wskazać należy, że strona skarżąca nie kwestionowała dokonanego wyliczenia należności z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.